甲公司是一家金屬礦山企業(yè)，依據(jù)開采的原礦產(chǎn)量，按月提取安全生產(chǎn)費用，提取標準為地下礦山每噸10元，原礦產(chǎn)量每月60萬噸。2012年11月，該公司以提取的專項儲備，購入一批需要安裝的安全設備，不含稅價5000萬元，進項稅額850萬元，支付安裝費等200萬元。該設備屬于《安全生產(chǎn)專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的安全生產(chǎn)專用設備，于當年12月交付使用。假設不考慮年初專項儲備余額，2012年度該公司納稅調(diào)整后所得為1000萬元，適用稅率25%.

　　會計處理

　　根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第3號》，高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費，應當計入相關產(chǎn)品的成本或當期損益，同時記入“專項儲備”科目。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費形成固定資產(chǎn)的，應當通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出，達到預定可使用狀態(tài)時確認為固定資產(chǎn)，并按形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項儲備，同時確認相同金額的累計折舊。會計處理如下（單位：萬元，下同）：

　　提取安全費用

　　借：制造費用 600

　　　　貸：專項儲備 600.

　　購入安全設備

　　借：在建工程 5000

　　　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 850

　　　　貸：銀行存款 5850.

　　支付安裝費

　　借：在建工程 200

　　　　貸：銀行存款 200.

　　設備達到預定可使用狀態(tài)

　　借：固定資產(chǎn) 5200

　　　　貸：在建工程 5200.

　　同時確認相同金額的累計折舊

　　借：專項儲備 5200

　　　　貸：累計折舊 5200.

　　所得稅處理

　　根據(jù)《國家稅務總局關于煤礦企業(yè)維簡費和高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費用企業(yè)所得稅稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第26號）的規(guī)定，高危行業(yè)企業(yè)實際發(fā)生的安全生產(chǎn)費用支出，屬于資本性支出的，應計入有關資產(chǎn)成本，并按企業(yè)所得稅法規(guī)定計提折舊或攤銷費用在稅前扣除。維簡費和安全生產(chǎn)費用預提時不得在稅前扣除。根據(jù)企業(yè)所得稅法及其企業(yè)所得稅法實施條例，企業(yè)購置并實際使用《安全生產(chǎn)專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的安全生產(chǎn)專用設備，其投資額的10%可從企業(yè)當年應納稅額中抵免，當年不足抵免的，可以在以后5個納稅年度結轉(zhuǎn)抵免。

　　差異及協(xié)調(diào)

　　企業(yè)以專項儲備購置固定資產(chǎn)，會計上應于確認固定資產(chǎn)時，一次性計提折舊并沖減專項儲備，而稅法上應按不低于規(guī)定的折舊年限計提折舊或攤銷在稅前扣除。對該項差異，所得稅會計應如何處理呢？

　　1.購入安全設備遞延所得稅資產(chǎn)的確認。甲公司購置的安全設備由于在轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)時已全額計提折舊，賬面價值為0，但稅法上應于2013年1月才開始計提折舊并在稅前扣除，因此2012年12月31日，其計稅基礎為5200萬元，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。有觀點認為，以專項儲備購置固定資產(chǎn)，在其初始確認時，既不影響會計利潤又不影響應納稅所得額，因此，此時雖然產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，但不應確認遞延所得稅資產(chǎn)。該觀點實際上是把固定資產(chǎn)的初始確認和后續(xù)計量當成一個事項。雖然以專項儲備購置的固定資產(chǎn)應同時全額計提折舊，但計提折舊屬于固定資產(chǎn)的后續(xù)計量，與固定資產(chǎn)的初始確認屬于兩個不同事項。固定資產(chǎn)初始確認時，確實既不影響會計利潤，又不影響應納稅所得額，但2012年12月31日，該固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎的差異是產(chǎn)生于后續(xù)計量時會計與稅法的折舊方法不同。因此，如未來期間能產(chǎn)生足夠的應納稅所得額，則應就該可抵扣暫時性差異確認遞延稅資產(chǎn)1300萬元（5200×25%）。

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 1300

　　　　貸：所得稅費用——遞延所得稅費用 1300.

　　注：證監(jiān)會會計部在2013年7月就有關專業(yè)技術問題研討情況通報中也明確，如果后續(xù)安全生產(chǎn)費的使用形成了資產(chǎn)，則應考慮確認與資產(chǎn)相關的遞延所得稅。

　　2.安全設備投資額的10%當年未抵免完的余額遞延所得稅資產(chǎn)的確認。甲公司購置的安全設備符合《安全生產(chǎn)專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的安全生產(chǎn)專用設備，因而其投資額的10%可以從甲公司2012年度的應納稅額中抵免。根據(jù)《國家稅務總局關于環(huán)境保護節(jié)能節(jié)水安全生產(chǎn)等專用設備投資抵免企業(yè)所得稅有關問題的通知》（國稅函〔2010〕256號）的規(guī)定，這里的“投資額”，指購買專用設備發(fā)票價稅合計價格，不包括允許抵扣的增值稅進項稅額和設備運輸、安裝和調(diào)試等費用。因此，其可抵免的應納稅額為520萬元（5200×10%）。由于甲公司2012年納稅調(diào)整后所得為1000萬元，當年只能抵免應納稅額250萬元（1000×25%），未能抵免的270萬元，可以在以后5個納稅年度內(nèi)結轉(zhuǎn)抵免。對于結轉(zhuǎn)抵免以后年度應納稅額部分，與按照稅法規(guī)定，可以結轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損性質(zhì)一樣，均能減少企業(yè)未來期間的應納稅額，符合資產(chǎn)確認條件，應視同可抵扣暫時性差異，如未來期間能產(chǎn)生足夠的應納稅所得額，應確認遞延所得稅資產(chǎn)。

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 270

　　　　貸：所得稅費用——遞延所得稅費用 270.