【摘 要】分析程序是注冊會計師獲取審計證據時運用的一種具體審計程序。本文根據中國注冊會計師審計準則的規(guī)定，闡述了分析程序在審計中的運用。

　　【關鍵詞】審計； 分析程序； 運用

　　審計憑證據“說話”。注冊會計師只有通過實施審計程序，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據后，才能對財務報表的合法性、公允性發(fā)表審計意見。因此，實施審計程序、獲取審計證據是審計工作的核心。

　　一、審計過程中應當運用分析程序

　　分析程序是注冊會計師獲取審計證據時運用的一種具體審計程序，是指注冊會計師通過研究不同財務數(shù)據之間以及財務數(shù)據與非財務數(shù)據之間的內在關系，對財務信息作出評價。分析程序還包括調查識別出的、與其他相關信息不一致或與預期數(shù)據嚴重偏離的波動和關系。

　　《中國注冊會計師審計準則第1313號——分析程序》對注冊會計師運用分析程序進行了具體規(guī)范：注冊會計師應當將分析程序用作風險評估程序，以了解被審計單位及其環(huán)境，并在審計結束時運用分析程序對財務報表進行總體復核。注冊會計師也可將分析程序用作實質性程序。

　　如果注冊會計師在實施分析程序時識別出與其他相關信息不一致或與預期數(shù)據嚴重偏離的波動和關系，可能表明財務報表存在重大錯報風險。注冊會計師應結合其他審計程序，對異常項目作進一步調查，以獲取對差異的合理解釋或存在重大錯報風險的佐證。因此，在審計過程中恰當?shù)剡\用分析程序，可以有效地識別重大錯報風險領域，確定審計的方向、范圍，提高審計的效率和效果。審計過程中，如果不運用或不重視運用分析程序，注冊會計師就如同“盲人摸象”，無的放矢，陷入大量的憑證、賬簿檢查之中，結果事倍功半，發(fā)現(xiàn)不了財務報表中的重大錯報，導致出具不恰當?shù)膶徲嬕庖娚踔劣诔霈F(xiàn)審計失敗。比較典型的“銀廣夏”審計失敗案，其中一個很重要的原因就是在審計過程中，注冊會計師未能按照審計準則的要求運用分析程序，沒有發(fā)現(xiàn)財務報表中相關項目之間存在的異常關系、現(xiàn)象：銀廣夏2000年度在主營業(yè)務收入大幅度增長的同時生產用電的電費卻反而降低；2000年公司工業(yè)生產性的收入形成毛利5.43億元，按17％增值稅稅率計算，公司應當計交的增值稅至少為9231萬元，但公司披露2000年年末應交增值稅余額為負數(shù)，不但不欠，而且沒有抵扣完；如果銀廣夏的出口屬實，按照我國稅法，應辦理幾千萬的出口退稅，但年報里根本找不到出口退稅的項目。注冊會計師對存在重大錯報的財務報表出具了無保留意見審計報告，因此存在重大的審計過失。

　　二、分析程序在審計中的具體運用

　　注冊會計師運用分析程序的目的是對財務信息作出評價。完整的分析程序一般包括以下幾個步驟：一是選擇適當?shù)臄?shù)據關系；二是對數(shù)據關系進行分析；三是識別異常的數(shù)據關系或波動；四是調查異常數(shù)據關系或波動；五是得出結論。

　　在具體運用分析程序時，注冊會計師應當考慮比較基準、數(shù)據關系和可使用的方法。

　?。ㄒ唬┍容^基準

　　在實施分析程序時，注冊會計師應當考慮將被審計單位的財務信息與下列各項信息進行比較：

　　1.以前期間的可比信息。在運用分析程序時，注冊會計師通常將被審計單位的本期實際數(shù)據與上期或以前期間的可比數(shù)據進行比較，以判斷是否存在異常。

　　2.被審計單位的預期結果或者注冊會計師的預期數(shù)據。被審計單位的預期結果包括預算和預測等。如果預算和預測是在分析各種因素的基礎上認真編制的，則其與實際執(zhí)行結果的比較就為注冊會計師分析評價本期的財務信息提供了重要的參考。注冊會計師的預期數(shù)據是注冊會計師運用各種方法對被審計單位財務比率或財務報表金額作出的合理預期。將自己的預期數(shù)據與被審計單位財務報表上反映的金額或比率進行比較，可以發(fā)現(xiàn)異常情況。例如，注冊會計師可以根據被審計單位固定資產的賬面價值和平均年折舊率，估計當期折舊費用，并與被審計單位財務報表中反映的折舊率相比較。

　　3.所處行業(yè)或同行業(yè)中規(guī)模相近的其他單位的可比信息。注冊會計師可以將被審計單位的財務信息與其所處行業(yè)的可比信息（如行業(yè)平均利潤率）進行比較，也可以與同行業(yè)中規(guī)模相近的其他單位的可比信息進行比較，以了解被審計單位的經營情況，評價被審計單位的財務信息。

　?。ǘ?shù)據關系

　　在實施分析程序時，注冊會計師應當考慮下列關系：

　　1.財務信息各構成要素之間的關系。財務信息各要素之間存在的某種內在聯(lián)系，包括財務報表項目之間的勾稽關系、聯(lián)動關系等。例如，銷售成本與銷售收入之間通常有穩(wěn)定的比率，當期營業(yè)費用與銷售收入之間有聯(lián)動關系。

　　2.財務信息與相關非財務信息之間的關系。某些財務信息與非財務信息之間也存在內在聯(lián)系。例如，被審計單位的員工人數(shù)和各級別人員的工資水平與工資費用有同增同減關系，洗車廠水的耗費量與營業(yè)收入有正相關的關系，存貨數(shù)量通常不應超過倉儲能力等等。

　?。ㄈ┛墒褂玫姆椒?

　　注冊會計師實施分析程序時可以使用不同的方法，包括從簡單的比較到使用高級統(tǒng)計技術的復雜分析。

　　在實務中，可使用的方法主要有下列幾種：

　　1.趨勢分析法。趨勢分析法主要是通過對比兩期或連續(xù)數(shù)期的財務或非財務數(shù)據，確定其增減變動的方向、數(shù)額或幅度，以掌握有關數(shù)據的變動趨勢或發(fā)現(xiàn)異常的變動。典型的趨勢分析是將本期數(shù)據與上期數(shù)據進行比較，更為復雜的趨勢分析則涉及多個會計期間的比較。用于趨勢分析的數(shù)據既可以是絕對值，也可以是以比率表示的相對值。趨勢分析的運用形式主要包括：（1）若干期資產負債表項目的變動趨勢分析；（2）若干期利潤表項目的變動趨勢分析；（3）若干期資產負債表或利潤表項目結構比例的變動趨勢分析；（4）若干期財務比率的變動趨勢分析；（5）特定項目若干期數(shù)據的變動趨勢分析。趨勢分析法中涉及的會計期間的期數(shù)有賴于被審計單位經營環(huán)境的穩(wěn)定性。經營環(huán)境愈穩(wěn)定，數(shù)據關系的可預測性愈強，進行多個會計期間的數(shù)據愈為適用。

　　2.比率分析法。比率分析法主要是結合其他有關信息，將同一報表內部或不同報表間的相關項目聯(lián)系起來，通過計算比率，反映數(shù)據之間的關系，用以評價被審計單位的財務信息。例如，應收賬款周轉率反映賒銷銷售收入與應收賬款平均余額之間的比率，這一比率變小可能說明應收賬款回收速度放慢，需要計提更多的壞賬準備，也可能說明本期賒銷銷售收入與期末應收賬款余額存在錯報。當財務報表項目之間的關系穩(wěn)定并可直接預測時，比率分析法最為適用。

　　3.合理性測試法。合理性測試法通過彼此相關聯(lián)的項目或造成某種變化的各種變量，測試某項目金額是否合理。簡單合理性測試包括三個基本步驟：（1）識別能夠引起和影響被測試項目金額變化的各種變量；（2）確定變量與被測試項目間的恰當關系；（3）將變量結合在一起對被測試項目作出評價。例如，注冊會計師對制造企業(yè)的營業(yè)收入進行分析時，可以考慮產品銷售量與被審計單位可供銷售產品數(shù)量（倉儲能力、生產能力）的關系，并考慮被審計單位生產能力的利用情況等因素，將營業(yè)收入與運費、電費、水費、辦公經費、銷售人員工資等聯(lián)系起來作配比分析。

　　4.回歸分析法?；貧w分析法是在掌握大量觀察數(shù)據的基礎上，利用統(tǒng)計方法建立因變量與自變量之間回歸關系的函數(shù)表達式（即回歸方程式），并利用回歸方程式進行分析。例如，產品銷售收入與廣告費用之間通常存在正相關關系，注冊會計師可以建立兩者之間的回歸模型，并根據模型估計某一年度產品銷售收入的預期值?；貧w分析法理論上能考慮所有因素的影響，如相關經營數(shù)據、經營情況、經濟環(huán)境的變化等，其預測精度較高，適用于中、短期預測。回歸分析法的一個突出優(yōu)點在于可以計量預測的風險和準確性水平，量化注冊會計師的預期值。但注冊會計師在選擇適當關系時將耗費大量時間，審計成本較高。

　　三、運用分析程序時應注意的問題

　　（一）分析程序不適用于實現(xiàn)所有目的的審計程序

　　由于分析程序需要計算金額、比率或趨勢，以評價財務信息，所以分析程序對控制測試并不適用，而適用于風險評估程序和實質性程序。

　?。ǘ┻\用分析程序的目的不同，其具體要求也不同

　　在實施風險評估程序時，注冊會計師應當運用分析程序，分析程序是必要程序，可以幫助注冊會計師發(fā)現(xiàn)財務報表中的異常變化，或者預期發(fā)生而未發(fā)生的變化，識別存在潛在重大錯報風險的領域。

　　在針對評估的重大錯報風險實施實質性程序時，注冊會計師可以運用分析程序。只有當使用分析程序比細節(jié)測試能更有效地將認定層次的檢查風險降至可接受的水平時，注冊會計師才會考慮單獨或結合其他細節(jié)測試，運用分析程序，收集充分、適當?shù)膶徲嬜C據。此時運用分析程序可以減少細節(jié)測試的工作量，節(jié)約審計成本，降低審計風險，使審計工作更有效率和效果。但是相對于細節(jié)測試而言，分析程序能夠達到的精確度受到限制，所提供的證據在很大程度上是間接證據，證明力相對較弱。因此注冊會計師在獲取審計證據的過程中不能僅依賴分析程序，而忽略對細節(jié)測試的運用。

　　在審計結束或臨近結束時對財務報表進行總體復核，注冊會計師應當運用分析程序，在已收集的審計證據的基礎上，對財務報表整體的合理性作最終把握，評價報表仍然存在重大錯報風險而未被發(fā)現(xiàn)的可能性，考慮是否需要追加審計程序，以便為發(fā)表審計意見提供合理基礎。

　?。ㄈ├梅治龀绦虻慕Y果時要考慮其存在的風險，即分析程序的結果顯示數(shù)據之間存在預期關系而實際上卻存在重大錯報。

　　例如，被審計單位的業(yè)績落后于行業(yè)平均水平，但管理層篡改了被審計單位的經營業(yè)績，以使其看起來與行業(yè)平均水平接近。在這種情況下，使用行業(yè)數(shù)據進行分析程序可能會誤導注冊會計師。

　　四、建議

　　第一，注冊會計師在運用分析程序時，需要獲取被審計單位所處行業(yè)或同行業(yè)規(guī)模相近的其他單位的相關信息，將被審計單位的財務信息與其進行比較，以了解被審計單位的經營情況，評價被審計單位的財務信息。為保證所獲得的行業(yè)信息的可靠性，提高分析程序結果的準確度和注冊會計師專業(yè)判斷的正確性，建議中國注冊會計師協(xié)會應盡快建立行業(yè)信息中心，定期公布或更新國家宏觀經濟政策、國民經濟及其各行業(yè)的發(fā)展狀況，為注冊會計師提供可靠的信息來源。

　　第二，注冊會計師實施分析程序時可以使用不同的方法，包括趨勢分析法、比率分析法、合理性測試法和回歸分析法。其中回歸分析法具有其他方法不可比擬的優(yōu)點，在于可以計量預測的風險和準確性水平，進而有效地控制審計風險。在實務中注冊會計師普遍運用的是趨勢分析法和比率分析法，往往很少使用回歸分析法，這主要是由于回歸分析法運用的難度大一些，涉及到統(tǒng)計學、高等數(shù)學等方面的知識。建議中國注冊會計師協(xié)會應組織相關的專家開發(fā)回歸分析方法應用軟件，再輔之以一些應用范例，在今后的繼續(xù)教育中通過對注冊會計師的培訓，使注冊會計師能夠基本掌握回歸分析方法的應用，提升注冊會計師應用分析程序的能力。

　　【參考文獻】

　　[1] 中國注冊會計師協(xié)會.《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》.經濟科學出版社， 2006年3月.

　　[2]中國注冊會計師協(xié)會. 《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則指南》.經濟科學出版社， 2006年11月.

　　[3] 中國注冊會計師協(xié)會.《審計》.2007年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材.經濟科學出版社.

　　[4] 《銀廣夏案例》. 中國審計教育網.