隨著中國改革開放的深入發(fā)展,內(nèi)部控制制度建設問題已經(jīng)提上我們的議事日程,無論對于政府、事業(yè)單位或企業(yè),完善的內(nèi)部控制制度都是事業(yè)順利發(fā)展的基本保證,而預算管理則是內(nèi)部控制制度的重要組成成分。
內(nèi)部控制的三個層面
不同類型單位的內(nèi)部控制制度既有共性又各有特點,就企業(yè)而言,內(nèi)部控制制度至少可以從三個不同的層面來認識。
第一層內(nèi)部控制制度是企業(yè)的組織制度,通常被稱之為“治理結構”,與企業(yè)的產(chǎn)權結構相對應,通過建立適當?shù)摹拔小怼逼跫s關系,保證企業(yè)外部投資人的利益能夠得到企業(yè)內(nèi)部代理人的有效維護。這一層內(nèi)部控制制度是最根本的控制,是為外部投資人服務的,是外部投資人從組織上實現(xiàn)對企業(yè)內(nèi)部控制的工具,它駕馭下面兩層內(nèi)部控制制度。
第二層內(nèi)部控制制度是企業(yè)的管理制度,又稱為“管理控制系統(tǒng)”,它通過檢查和改進有關管理政策和程序,有效控制企業(yè)運行,不斷提高企業(yè)的經(jīng)營效率和效益,實現(xiàn)投資人投入資本的保值增值,從而解脫代理人的受托責任。這一層內(nèi)部控制制度可以認為是最有效果的控制,它直接關系著代理人履行受托責任的成敗。
第三層內(nèi)部控制制度是企業(yè)的會計制度,又稱為“會計控制系統(tǒng)”,它通過適當?shù)臉I(yè)務權限設置和授權、準確的會計記錄、及時的實物盤點以及公允的報告等程序和方法,保證企業(yè)經(jīng)營和財務狀況信息的可靠性,保障投資人財產(chǎn)安全。這一層內(nèi)部控制制度可以認為是最具體的控制。
第二層和第三層的內(nèi)部控制制度主要是為管理者服務的,其目的是幫助管理者完成委托人交給的管理責任;同時管理者為了證明自己有效履行了受托責任,應對開發(fā)、維護和評價內(nèi)部控制制度負責。
顯然,上述三個層面的內(nèi)部控制制度既有聯(lián)系又有分工,它們相互影響,共同實現(xiàn)對企業(yè)的控制,以維護企業(yè)的一系列契約關系,保證企業(yè)的健康發(fā)展。
在上述內(nèi)部控制制度的三個層面中,第一層面控制問題在我國產(chǎn)權制度變革的過程中已經(jīng)受到較多的關注,而第三層面的控制問題最近也在會計理論界和實務界引起重視,但是如果缺少第二層面的控制,就不能達到控制的目的。也就是說我們不是為控制而控制,控制是為了實現(xiàn)企業(yè)的發(fā)展目標,因此管理控制系統(tǒng)的建立和評價也要同時提上我們的議事日程,讓三個層面的內(nèi)部控制制度共同協(xié)調(diào)地發(fā)揮作用。
預算管理與內(nèi)部控制
預算管理是管理控制系統(tǒng)的重要組成部分,二十世紀初就開始出現(xiàn)在企業(yè)管理的實踐中,當今世界絕大多數(shù)有一定規(guī)模的企業(yè)都接受和堅持運用預算管理方法。1920年美國通用汽車公司就把預算管理作為“對分部責任進行集中控制”的重要工具,認為它可以完成三個任務:第一,它提供每一分部每年度經(jīng)營目標同高層管理部門目標的比較,可據(jù)此協(xié)調(diào)各部分預期業(yè)績同公司整體財務政策的關系;第二,它提供實際業(yè)績與預期目標的比較,以便管理當局及時調(diào)整經(jīng)營策略,控制運行,從而實現(xiàn)總體目標;第三,它使得高層管理者可以用統(tǒng)一的業(yè)績標準在各部門之間分配資源和管理費用,激勵各部門依照公司的目標實行分權管理。
由此可知,預算管理并不僅僅是幾張預算表的簡單編制工作,它是涵蓋預測、試算、平衡、執(zhí)行、調(diào)整、分析、評價、獎懲等環(huán)節(jié)的完整管理過程,是實現(xiàn)企業(yè)發(fā)展目標的重要管理控制制度。
經(jīng)過近一個世紀的實踐,預算管理的必要性已經(jīng)深入人心,預算管理的技術方法已經(jīng)相當成熟完善,但是美國會計學者對預算管理的研究并沒有停止。一般認為,成功的管理控制系統(tǒng)有兩個特征,即組織的目標一致性和激勵組織成員努力。大量調(diào)查的事實表明,預算管理在不同企業(yè)的內(nèi)部控制中發(fā)揮的作用可能很不相同,那么究竟是什么因素在影響預算管理的內(nèi)部控制作用呢?關鍵是預算制度對人行為的影響。因此,國外同行們已經(jīng)把關注的焦點集中在預算管理中人的行為上,因為只有通過適當?shù)姆椒ㄒ龑髽I(yè)成員為發(fā)展目標而努力,才能實現(xiàn)管理控制的初衷。
我國預算管理的現(xiàn)狀
雖然“預算”和“計劃”有重大的區(qū)別,但是長期計劃管理的經(jīng)歷,使我國企業(yè)對規(guī)劃和控制未來方向的預算管理并不感到陌生,隨著經(jīng)濟體制改革的進展,許多企業(yè)開始實行預算管理。據(jù)我們1997年對江蘇115家企業(yè)的問卷調(diào)查,有85%的企業(yè)不同程度地運用了預算管理方法。而在2000年我們對58家國有大中型企業(yè)的調(diào)查中發(fā)現(xiàn)實行預算管理的比率達到100%。
進一步的調(diào)查分析發(fā)現(xiàn),我國企業(yè)對預算管理作用的認識與經(jīng)典理論相比尚有較大的差異。在調(diào)查表中我們對預算管理的作用列出9項,請被調(diào)查者依重要性從1到9排出序號,統(tǒng)計結果如表1所示。不難看出,我國國有大中型企業(yè)的預算管理仍帶有較多計劃經(jīng)濟時代的特征:對上級負責的認識多于對企業(yè)自身發(fā)展負責的認識,外部控制的力度強于內(nèi)部控制的力度,控制結果的動機重于控制過程的動機??梢哉J為,相對于世界性市場競爭和世界性買方市場的環(huán)境變化,我國企業(yè)的預算管理模式轉(zhuǎn)換的過程尚未完全結束。
表1:預算管理作用重要性排序(最重要的項目序號為1,最不重要為9)
重要性排序 作用描述 平均序號
1 明確目標 2.6
2 成本控制 4.3
3 完成上級任務 5.2
4 實施獎懲的依據(jù) 5.5
5 資金調(diào)度 5.5
6 激勵下級單位努力 6.5
7 協(xié)調(diào)供產(chǎn)銷活動 7.8
8 溝通信息 8.1
9 發(fā)現(xiàn)未來的困難 9.0
總的看來,我國的大中型國有企業(yè)對預算管理十分重視,不同企業(yè)的管理重點和方法也各有特色。為了對我國企業(yè)預算管理的狀況有更深入的了解,以便總結經(jīng)驗,發(fā)現(xiàn)問題,南京大學會計系對我國國有企業(yè)預算管理實踐進行了一系列調(diào)查研究活動,我們將把所得的觀察和思考陸續(xù)發(fā)表出來,希望能推動我國企業(yè)的預算工作更好地發(fā)揮管理控制作用,促進企業(yè)的長遠發(fā)展。