——一個(gè)比較制度分析的視角

　　摘要：本文從比較制度分析的視角，以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為例，說(shuō)明了轉(zhuǎn)軌時(shí)期“中國(guó)特色”會(huì)計(jì)所具有的外生性、不穩(wěn)定性和過(guò)渡性的特征，這是我國(guó)的會(huì)計(jì)與其他國(guó)家存在各方面差異的根本原因。我們必須深刻體察社會(huì)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的變化以及我國(guó)的整體經(jīng)濟(jì)制度變遷，推動(dòng)我國(guó)會(huì)計(jì)制度的演進(jìn)，使“中國(guó)特色”的會(huì)計(jì)更多地體現(xiàn)微觀主體的偏好和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。

　　關(guān)鍵詞：比較制度分析；會(huì)計(jì)的“中國(guó)特色”；外生性；不穩(wěn)定性；過(guò)渡性

　　一、引言

　　會(huì)計(jì)，更寬泛的內(nèi)涵是制度，不僅包括會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，還包括會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)規(guī)范、會(huì)計(jì)人員管理體制等等。不同國(guó)家的會(huì)計(jì)都有著與其他國(guó)家不同的顯著特征與特色，它們之間存在著或多或少的差異，從而表現(xiàn)出會(huì)計(jì)的多樣性。中國(guó)的會(huì)計(jì)同樣具有“中國(guó)特色”。目前，國(guó)內(nèi)學(xué)術(shù)界有一種觀點(diǎn)認(rèn)為：中國(guó)特色的會(huì)計(jì)理論“不僅是中國(guó)特有的，而且是適合中國(guó)國(guó)情的，有助于更好發(fā)揮會(huì)計(jì)作用的。這意味著我們能把中國(guó)現(xiàn)階段會(huì)計(jì)理論中落后于西方發(fā)達(dá)國(guó)家、特別是不適合于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的部分也作為中國(guó)特色的會(huì)計(jì)理論�！保ㄖx志華，2000）這種觀點(diǎn)反映出這樣一種具有代表性的傾向：要么認(rèn)為“中國(guó)特色”的會(huì)計(jì)具有某種優(yōu)越性，或者認(rèn)為應(yīng)該以西方發(fā)達(dá)國(guó)家的會(huì)計(jì)作為評(píng)價(jià)中國(guó)轉(zhuǎn)軌過(guò)程中會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)。但值得注意的是，“中國(guó)特色”本身并無(wú)褒貶之分，而“中國(guó)特色”的會(huì)計(jì)既不比其他國(guó)家的會(huì)計(jì)更加優(yōu)越，也不能以是否落后于西方會(huì)計(jì)理論作為評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)理論的“中國(guó)特色”的標(biāo)準(zhǔn)。從比較制度分析的視角，在中國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌過(guò)程當(dāng)中考察會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和理論，有助于更深刻地理解會(huì)計(jì)的“中國(guó)特色”。

　　二、會(huì)計(jì)的多樣性與特色

　　在成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，會(huì)計(jì)作為一種制度，具有內(nèi)生性，是在市場(chǎng)主體的市場(chǎng)交易中自下而上地產(chǎn)生的，其作用在于降低交易成本、提高交易效率以及降低由于信息問(wèn)題而造成的不確定性風(fēng)險(xiǎn)。作為一種制度安排，會(huì)計(jì)與其他制度一起共同構(gòu)成了一個(gè)國(guó)家的整體經(jīng)濟(jì)體制，并且會(huì)計(jì)與其他制度安排之間是互為補(bǔ)充的，這些互補(bǔ)性的制度之間的相互作用決定了經(jīng)濟(jì)體制的效率。會(huì)計(jì)作為一種制度，又是在社會(huì)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、政治和經(jīng)濟(jì)體制、法律環(huán)境、資本市場(chǎng)、文化傳統(tǒng)等因素共同作用下，伴隨其所處的外部環(huán)境的變化而不斷發(fā)展演變的。會(huì)計(jì)的演化具有路徑依賴性（pathdependence），②因此，一個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)總是和其經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)的。經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展道路不同，經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要不同，就會(huì)有不同的會(huì)計(jì)。

　　縱觀世界各國(guó)，會(huì)計(jì)具有多樣性，即使同樣是成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制國(guó)家，會(huì)計(jì)也存在較大的差異，這正是由于這些國(guó)家的政治經(jīng)濟(jì)體制、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、文化傳統(tǒng)等方面差別而造成的。多樣性會(huì)計(jì)的存在，說(shuō)明其本身是無(wú)所謂優(yōu)劣的。同時(shí)，正是由于會(huì)計(jì)的演進(jìn)具有多樣性和豐富性，不同國(guó)家的會(huì)計(jì)理論各有其特色和自身的合理性。因此，我們不能以西方發(fā)達(dá)國(guó)家的會(huì)計(jì)作為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)評(píng)判其他國(guó)家會(huì)計(jì)的優(yōu)劣，更不能以是否落后于西方發(fā)達(dá)國(guó)家的會(huì)計(jì)理論作為另外一個(gè)國(guó)家會(huì)計(jì)理論特色的取舍標(biāo)準(zhǔn)。

　　會(huì)計(jì)同樣是中國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)體制的重要組成部分，中國(guó)會(huì)計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展，也是在中國(guó)的政治制度、經(jīng)濟(jì)體制、法律環(huán)境、資本市場(chǎng)、文化傳統(tǒng)等因素共同作用下演進(jìn)的結(jié)果。它就必然具有和西方發(fā)達(dá)國(guó)家不同的特征，但這并不意味著它是落后或者優(yōu)于西方國(guó)家的。中國(guó)會(huì)計(jì)的產(chǎn)生、發(fā)展和演化具有自身的內(nèi)在邏輯，只有理解這一點(diǎn)，我們才能正確地理解會(huì)計(jì)的“中國(guó)特色”，更好地把握什么樣的會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)理論才是適應(yīng)中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的；只有在這個(gè)基礎(chǔ)上我們才能更有效率地探尋“中國(guó)特色”會(huì)計(jì)理論的發(fā)展方向。

　　三、以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較制度分析為例

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)的重要組成部分，集中體現(xiàn)了一個(gè)國(guó)家會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)理論的原則和特色。會(huì)計(jì)的多樣性決定了不同國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異性。中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最具特色之處在于政府的角色，體現(xiàn)在我國(guó)強(qiáng)調(diào)準(zhǔn)則具有協(xié)助國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的作用。而縱觀英美等國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，都不承擔(dān)宏觀調(diào)控的職能，國(guó)外會(huì)計(jì)理論中對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作用的論述中也沒(méi)有相關(guān)的說(shuō)法。為什么會(huì)產(chǎn)生這種差異？如何看待這種差異？這是否說(shuō)明中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則落后于西方發(fā)達(dá)國(guó)家？回答這些問(wèn)題首先必須理解會(huì)計(jì)和社會(huì)經(jīng)濟(jì)體制中其他制度是互補(bǔ)的，會(huì)計(jì)的發(fā)展具有路徑依賴性；必須用歷史的眼光考察中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生歷程，跳出準(zhǔn)則并從會(huì)計(jì)之外的其他社會(huì)經(jīng)濟(jì)制度中來(lái)探尋答案。

　　西方成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是在資本主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)幾百年的發(fā)展中內(nèi)生出來(lái)的，是資本主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀需要和必然產(chǎn)物，是和西方國(guó)家市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制中的其他制度相吻合的。在市場(chǎng)微觀主體的交易過(guò)程中，為了解決信息不對(duì)稱問(wèn)題、降低交易成本，產(chǎn)生了對(duì)統(tǒng)一、規(guī)范、合理的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的需求。會(huì)計(jì)是一項(xiàng)提供信息的服務(wù)活動(dòng)（APB，1970），是先有需求并且在這種需求的推動(dòng)下，才有了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生、變遷和完善。作為規(guī)范微觀主體行為的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，既然是自下而上產(chǎn)生的，這就意味著它體現(xiàn)的是微觀經(jīng)濟(jì)主體的利益和偏好，微觀主體對(duì)準(zhǔn)則的執(zhí)行也就必然是一種自發(fā)的要求，因而執(zhí)行起來(lái)更具有自覺(jué)性；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更具契約性制度安排的特征，其應(yīng)用不存在國(guó)家自上而下的強(qiáng)制性推廣過(guò)程。相反，支撐準(zhǔn)則的是市場(chǎng)力量，因?yàn)�，不符合�?zhǔn)則的財(cái)務(wù)信息不會(huì)得到市場(chǎng)的承認(rèn)。所以很多成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則往往是由民間性的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)加以制定、統(tǒng)一和推廣的，而且會(huì)計(jì)準(zhǔn)則表現(xiàn)出相對(duì)的穩(wěn)定性，與其他制度的摩擦較小，準(zhǔn)則使用的社會(huì)成本較低。值得注意的是，即使同是西方成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，由于社會(huì)發(fā)展路徑不同以及由此導(dǎo)致的政治、經(jīng)濟(jì)環(huán)境差異，不同的國(guó)家在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上也各有特色。

　　和西方成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家恰恰相反，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生具有外生性的特征。1949年以后，隨著社會(huì)主義計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的建立，我國(guó)開(kāi)始逐步引進(jìn)蘇聯(lián)統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度、并沿用達(dá)30年之久。與以國(guó)有企業(yè)為核心的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的是分部門(mén)、分行業(yè)、分所有制一統(tǒng)到底的會(huì)計(jì)制度，會(huì)計(jì)僅僅服務(wù)于國(guó)家制訂、執(zhí)行計(jì)劃并監(jiān)督計(jì)劃執(zhí)行效果的需要，在這種相對(duì)簡(jiǎn)單的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和繁瑣、僵化的會(huì)計(jì)制度下，是不需要會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的。會(huì)計(jì)原則或準(zhǔn)則、包括術(shù)語(yǔ)本身，已從實(shí)務(wù)界和理論界消失了（葛家澍、劉峰，1999）。1979年改革開(kāi)放后，在經(jīng)濟(jì)體制改革的潮流中，改革會(huì)計(jì)制度，重新認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)的屬性、目標(biāo)和職能成為現(xiàn)實(shí)的要求。尤其是從80年代后期起，由于引進(jìn)外資的需要以及股票市場(chǎng)的發(fā)展，企業(yè)，尤其是股份有限公司的會(huì)計(jì)核算、報(bào)表編制和信息披露必須同國(guó)際會(huì)計(jì)慣例協(xié)調(diào)、接近，必須滿足社會(huì)投資者的需要，建立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和新的會(huì)計(jì)制度，逐步取代過(guò)去分部門(mén)、分行業(yè)、分所有制一統(tǒng)到底的會(huì)計(jì)制度就成為會(huì)計(jì)改革的重點(diǎn)（葛家澍，2000）。這一方面是由市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而推動(dòng)的，是我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革的客觀需要，但另一方面，由于改革的初始條件是存在一個(gè)強(qiáng)政府、弱社會(huì)的格局，而且也不可能依靠市場(chǎng)力量在一個(gè)長(zhǎng)期的交易過(guò)程中自發(fā)地產(chǎn)生出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，只能依靠國(guó)家的力量，制訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和強(qiáng)行推廣。因此中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有外生性，是國(guó)家自上而下推動(dòng)產(chǎn)生的。

　　在中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生過(guò)程中，國(guó)家的作用是至關(guān)重要的，因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必然要反映國(guó)家的偏好和需要，必然體現(xiàn)國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的要求。而事實(shí)上，我國(guó)目前經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)離不開(kāi)國(guó)家的調(diào)控，政府依然是會(huì)計(jì)信息的主要使用者（馮淑萍，2000），尤其是在目前經(jīng)濟(jì)活動(dòng)十分復(fù)雜的情況下，國(guó)家對(duì)國(guó)有經(jīng)濟(jì)成分的經(jīng)營(yíng)者實(shí)施監(jiān)督日益困難，對(duì)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性要求愈加嚴(yán)格，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)國(guó)家的要求必然是合理的。因此，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)宏觀調(diào)控雖然有別于西方國(guó)家，卻并不意味著它是落后于西方國(guó)家的，也不能以此作為二者優(yōu)劣的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)。

　　由于中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是由國(guó)家自上而下推動(dòng)產(chǎn)生的，必然會(huì)導(dǎo)致這種情況：國(guó)家為了自身利益而制定的準(zhǔn)則不一定符合微觀經(jīng)濟(jì)主體的偏好和要求，也肯定存在與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求不相適應(yīng)之處。尤其隨著民營(yíng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，國(guó)有經(jīng)濟(jì)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中所占的比重有所下降，國(guó)家調(diào)控經(jīng)濟(jì)的方式、手段會(huì)發(fā)生變化，國(guó)家直接介入經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的程度會(huì)趨于降低，會(huì)計(jì)信息的主要使用者也會(huì)從政府轉(zhuǎn)變?yōu)槲⒂^經(jīng)濟(jì)主體。經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化就會(huì)要求我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)生相應(yīng)的修改和變化，目前我國(guó)頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)宏觀調(diào)控作用的合理性會(huì)逐漸消失。但是，我們并不能以此否定現(xiàn)有準(zhǔn)則的合理性，西方先進(jìn)、成熟的會(huì)計(jì)理論也許給我們提供了一個(gè)理想的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)模式，但國(guó)情的現(xiàn)實(shí)約束使得我們不能按照將來(lái)的理想模式做出最優(yōu)的選擇，而只能根據(jù)現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)條件和其他制度條件進(jìn)行次優(yōu)的選擇（錢(qián)穎一，1999），而恰恰是這些次優(yōu)選擇在會(huì)計(jì)改革目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)過(guò)程中發(fā)揮著及其重要的作用，這就是“中國(guó)特色”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的合理性所在。因此，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“中國(guó)特色”還應(yīng)該包括不穩(wěn)定性和過(guò)渡性，這也是符合中國(guó)漸進(jìn)轉(zhuǎn)軌過(guò)程的現(xiàn)實(shí)的。

　　四、正確認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)“中國(guó)特色”的意義

　　比較制度分析揭示出，正因?yàn)槲覈?guó)處于漸進(jìn)轉(zhuǎn)軌的特殊歷史階段，決定了會(huì)計(jì)的“中國(guó)特色”具有外生性、不穩(wěn)定性和過(guò)渡性的特征，這是我國(guó)的會(huì)計(jì)與其他國(guó)家存在各方面差異的根本原因。我們進(jìn)行會(huì)計(jì)理論研究，就必須深刻體察社會(huì)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的變化；由于會(huì)計(jì)與其他制度安排存在互補(bǔ)性，我們還必須在我國(guó)的整體經(jīng)濟(jì)制度變遷中尋找并研究會(huì)計(jì)制度和經(jīng)濟(jì)發(fā)展不相適應(yīng)的地方，推動(dòng)會(huì)計(jì)制度的演進(jìn)。只有建立在這個(gè)基礎(chǔ)上，“中國(guó)特色”的會(huì)計(jì)理論才能既富于現(xiàn)實(shí)的解釋力，又能揭示未來(lái)會(huì)計(jì)理論的發(fā)展方向。

　　認(rèn)識(shí)并理解會(huì)計(jì)的“中國(guó)特色”，一方面我們要看到現(xiàn)存會(huì)計(jì)制度的合理性，在會(huì)計(jì)理論研究和實(shí)務(wù)中不能照搬國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)，而要根據(jù)中國(guó)國(guó)情做出正確的判斷；另一方面，由于我國(guó)的會(huì)計(jì)改革是由國(guó)家自上而下推動(dòng)的，會(huì)計(jì)理論界就應(yīng)該也能夠成為另一種力量———自下而上的力量，使“中國(guó)特色”的會(huì)計(jì)更多地體現(xiàn)微觀經(jīng)濟(jì)主體的偏好和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。

　　注

　�、佟氨容^制度分析”（ComparativeInstitutionalAnalysis）是經(jīng)濟(jì)學(xué)的一個(gè)新領(lǐng)域，它是通過(guò)將經(jīng)濟(jì)體制看作各種制度的集合來(lái)分析市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的多樣性和活力的。詳細(xì)的討論參見(jiàn)青木昌彥和奧野正寬所著的《經(jīng)濟(jì)體制的比較制度分析》。

　　②在初始條件的約束下，事物一理沿著某個(gè)具體的路徑發(fā)展，其他的可選路徑就可能會(huì)被撇開(kāi)或忽略掉，形成一種不具可逆性的發(fā)展路徑。路徑依賴說(shuō)明了歷史的重要性（North，1990）。