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注會備考指導:特殊銷售商品業(yè)務處理之售后回購

來源: 正保會計網校 編輯: 2010/06/02 16:29:13  字體:

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  一、售后回購的會計處理

  售后回購是指銷售商品的同時,銷售方同意日后再將同樣或類似的商品購回的銷售方式。通常情況下,售后回購屬于融資交易,所售商品所有權上的主要風險和報酬沒有從銷售方轉移到購貨方,因而不應確認銷售商品收入,收到的款項應確認為負債。

  1.發(fā)出商品時:

  借:銀行存款
   貸:其他應付款
     應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)

  同時

  借:發(fā)出商品
   貸:庫存商品

  2.回購價格大于原價格的,差額應在回購期間按期計提利息,計入財務費用:

  借:財務費用
   貸:其他應付款

  3.回購商品:

  借:財務費用
   貸:其他應付款

  借:其他應付款
    應交稅費——應交增值稅(進項稅額)
   貸:銀行存款

  同時:

  借:庫存商品
   貸:發(fā)出商品

  另外,一般來說,售后回購時會計上不確認收入,但是也會存在例外的情況。比如回購的價格是產品的公允價值,那么可以認為該項交易不是實際上的籌資行為,稅法和會計上均作為銷售和購進兩個環(huán)節(jié)處理,會計上需要對售后回購確認收入和結轉成本。

  二、售后回購的稅務處理

  對于售后回購,會計上不確認收入。但根據國家稅務總局《關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》(國稅函〔2008〕875號)的規(guī)定:

  采用售后回購方式銷售商品的,銷售的商品按售價確認收入,回購的商品作為購進商品處理。有證據表明不符合銷售收入確認條件的,如以銷售商品方式進行融資,收到的款項應確認為負債,回購價格大于原售價的,差額應在回購期間確認為利息費用。

  也就是說,稅法上對于售后回購一般作為兩個環(huán)節(jié)處理:銷售和購回,而企業(yè)上認為售后回購不符合收入確認的條件,這樣稅法當期多交稅,可以抵減以后期間的應納稅所得額,這樣就形成了可抵扣暫時性差異,需要確認遞延所得稅資產。

  【例題·計算及會計處理題】甲公司為增值稅一般納稅人,適用的增值稅率為17%。該公司發(fā)生如下業(yè)務(銷售價款均為不含稅價),分別作出相應的會計處理,考慮所得稅影響,假定2007年所得稅稅率為33%,2008年所得稅稅率為25%。

  2007年12月1日,甲公司與A公司簽訂協(xié)議,向A公司銷售一批商品,銷售價格為1000萬元,成本為800萬元。協(xié)議規(guī)定,甲公司應在2008年5月1日將該批商品購回,回購價為1200萬元,款項已收到。分兩種情況處理:第一種情況是商品沒有發(fā)出,增值稅專用發(fā)票沒有開出;第二種情況是商品已經發(fā)出,增值稅專用發(fā)票已經開出,并假設2007年會計利潤為100萬元,無其他納稅調整事項。

  【答案】(1)第一種情況假定商品未發(fā)出,也沒有開具增值稅專用發(fā)票。售后回購中會計上不確認收入,稅法上要確認收入,形成的是可抵扣的暫時性差異。相關會計處理為:

  2007年12月:

  借:銀行存款 1000
   貸:其他應付款 1000

  甲公司2007年所得稅稅率為33%,2008年所得稅稅率為25%,應以未來期間可能取得的應納稅所得額為限,確認相應的遞延所得稅資產。

  遞延所得稅資產=可抵扣暫時性差異×所得稅稅率=(1000-800)×25%=50(萬元)。

  借:遞延所得稅資產 50
   貸:所得稅費用 50

  財務費用=(1200-1000)÷5=40(萬元),2007年12月及以后4個月的會計處理:

  借:財務費用 40
   貸:其他應付款 40

  借:遞延所得稅資產 10(40×25%)
   貸:所得稅費用 10

  【注】其他應付款的賬面=40萬元,計稅基礎=賬面價值-未來期間可以稅前扣除的金額=40-40=0,應該確認遞延所得稅資產40×25%=10(萬元)。

  2008年5月1日將該批商品購回:

  借:其他應付款 1200
   貸:銀行存款 1200

 ?。?)第二種情況下,假定商品已發(fā)出,并開具了增值稅專用發(fā)票。

  2007年12月:

  借:銀行存款 1170
   貸:其他應付款 1000
     應交稅費——應交增值稅(銷項稅) 170

  借:發(fā)出商品 800
   貸:庫存商品 800

  借:財務費用 40
   貸:其他應付款 40

  2007年確認遞延所得稅資產=(200+40)×25%=60(萬元),稅法上當期應繳所得稅=(100+240)×33%=112.2(萬元)。會計處理:

  借:遞延所得稅資產 60
    所得稅費用 52.2
   貸:應交稅費——應交所得稅 112.2

  還有個例外,國家稅務總局《關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》(國稅函〔2008〕875號)規(guī)定,采用售后回購方式銷售商品的,有證據表明不符合銷售收入確認條件的,如以銷售商品方式進行融資,收到的款項應確認為負債,回購價格大于原售價的,差額應在回購期間確認為利息費用。即國稅函〔2008〕875號文件發(fā)布后,對于售后回購本質上是融資業(yè)務的,企業(yè)所得稅收入確認條件與《企業(yè)會計準則》趨于一致,兩者都注重權責發(fā)生制原則和實質重于形式原則,則會計與稅法不會產生任何差異,不產生遞延所得稅。

  接上例,第一種情況下假定商品未發(fā)出,也沒有開具增值稅專用發(fā)票。售后回購中會計上不確認收入,稅法上也不確認收入,不計算繳納增值稅和所得稅。會計處理為:

  2007年12月:

  借:銀行存款 1000
   貸:其他應付款 1000

  2007年12月及以后4個月的會計處理:

  借:財務費用 400
   貸:其他應付款 400

  2008年5月1日將該批商品購回:

  借:其他應付款 1200
   貸:銀行存款 1200

  第二種情況,假定商品已發(fā)出,并開具了增值稅專用發(fā)票。售后回購中會計上不確認收入,稅法也不確認收入,不計算交納所得稅。會計處理為:

  2007年12月:

  借:銀行存款 1170
   貸:其他應付款 1000
     應交稅費——應交增值稅(銷項稅) 170

  借:發(fā)出商品 800
   貸:庫存商品 800

  借:財務費用 40
   貸:其他應付款 40

  2007年稅法上當期應繳所得稅=100×33%=33(萬元)。會計處理:

  借:所得稅費用 33
   貸:應交稅費——應交所得稅 33

  【識記要點

 ?、偻ǔG闆r下,售后回購交易屬于融資交易,會計上收到款項作為負債,回購價格大于原售價的差額,在回購期間應按其計提利息,計入財務費用;稅法上銷售的商品按售價確認收入,回購的商品作為購進商品處理,此時要確認遞延所得稅。

 ?、跁嬌?,有確鑿證據表明售后回購交易滿足銷售商品收入確認條件的,銷售的商品按售價確認收入,回購的商品作為購進商品處理。

 ?、鄱惙ㄉ?,有證據表明不符合銷售收入確認條件的,如以銷售商品方式進行融資,收到的款項應確認為負債,回購價格大于原售價的,差額應在回購期間確認為利息費用。此時,會計和稅法口徑一致,不確認遞延所得稅。

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