目　錄

　　第一章　總論

　　第一節(jié)　財務(wù)報告目標(biāo)

　　第二節(jié)　會計基本假設(shè)

　　第三節(jié) 會計信息質(zhì)量要求

　　第四節(jié) 會計要素及其確認(rèn)

　　第五節(jié) 會計計量

　　第二章 存貨

　　第一節(jié)　存貨的確認(rèn)和初始計量

　　第二節(jié)　存貨發(fā)出的計價

　　第三節(jié)　存貨的期末計量

　　第三章 固定資產(chǎn)

　　第一節(jié)　固定資產(chǎn)的確認(rèn)和初始計量

　　第二節(jié)　固定資產(chǎn)的后續(xù)計量

　　第三節(jié)　固定資產(chǎn)處置

　　第四章　無形資產(chǎn)

　　第一節(jié)　無形資產(chǎn)的確認(rèn)和初始計量

　　第二節(jié)　無形資產(chǎn)的后續(xù)計量

　　第三節(jié)　無形資產(chǎn)處置和報廢

　　第五章　投資性房地產(chǎn)

　　第一節(jié)　投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)和初始計量

　　第二節(jié)　投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量

　　第三節(jié)　投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換和處置

　　第六章　金融資產(chǎn)

　　第一節(jié)　金融資產(chǎn)的分類

　　第二節(jié)　金融資產(chǎn)的計量

　　第三節(jié)　金融資產(chǎn)減值的處理

　　第七章　長期股權(quán)投資

　　第一節(jié)　長期股權(quán)投資的初始計量

　　第二節(jié)　長期股權(quán)投資的后續(xù)計量

　　第八章　非貨幣性資產(chǎn)交換

　　第一節(jié)　非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定

　　第二節(jié)　非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計量

　　第九章　資產(chǎn)減值

　　第一節(jié)　資產(chǎn)可能發(fā)生減值的認(rèn)定

　　第二節(jié)　資產(chǎn)可收回金額的計量和減值損失的確定

　　第三節(jié)　資產(chǎn)組的認(rèn)定及減值的處理

　　第四節(jié)　商譽減值的處理

　　第十章　負(fù)債

　　第一節(jié)　應(yīng)付職工薪酬

　　第二節(jié)　應(yīng)付債券

　　第三節(jié)　其他負(fù)債

　　第十一章　債務(wù)重組

　　第一節(jié)　債務(wù)重組方式

　　第二節(jié)　債務(wù)重組的會計處理

　　第十二章　或有事項

　　第一節(jié)　或有事項的特征

　　第二節(jié)　或有事項的確認(rèn)和計量

　　第十三章　收　入

　　第一節(jié)　銷售商品收入的確認(rèn)和計量

　　第二節(jié)　提供勞務(wù)收入的確認(rèn)和計量

　　第三節(jié)　讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入的確認(rèn)和計量

　　第四節(jié)　建造合同收入的確認(rèn)和計量

　　第十四章　借款費用

　　第一節(jié)　借款費用的確認(rèn)

　　第二節(jié)　借款費用資本化金額的確定

　　第十五章　所得稅

　　第一節(jié)　計稅基礎(chǔ)和暫時性差異

　　第二節(jié)　遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)

　　第三節(jié)　所得稅費用的確認(rèn)和計量

　　第十六章　會計政策、會計估計變更和差錯更正

　　第一節(jié)　會計政策變更

　　第二節(jié)　會計估計變更

　　第三節(jié)　前期差錯更正

　　第十七章　資產(chǎn)負(fù)債表日后事項

　　第一節(jié)　資產(chǎn)負(fù)債表日后事項概述

　　第二節(jié)　資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項

　　第三節(jié)　資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項

　　第十八章　外幣折算

　　第一節(jié)　外幣交易的會計處理

　　第二節(jié)　外幣財務(wù)報表折算

　　第十九章　財務(wù)報告

　　第一節(jié)　財務(wù)報表列報的基本要求

　　第二節(jié)　資產(chǎn)負(fù)債表

　　第三節(jié)　利潤表

　　第四節(jié)　現(xiàn)金流量表

　　第五節(jié)　所有者權(quán)益變動表

　　第六節(jié)　合并財務(wù)報表

　　第七節(jié)　附注

　　第二十章　行政事業(yè)單位會計

　　第一節(jié)　資產(chǎn)和負(fù)債

　　第二節(jié)　凈資產(chǎn)

　　第三節(jié)　收入和支出

　　第四節(jié)　國庫集中收付制度

　　第五節(jié)　會計報表

　　第一章　總論　

　　[基本要求]

　?。ㄒ唬┱莆諘嬕馗拍罴捌浯_認(rèn)條件

　?。ǘ┱莆諘嬓畔①|(zhì)量要求

　?。ㄈ┱莆諘嬘嬃繉傩约捌鋺?yīng)用原則

　?。ㄋ模┦煜へ攧?wù)報告目標(biāo)

　?。ㄎ澹┦煜へ攧?wù)報告的構(gòu)成

　　[考試內(nèi)容]

　　第一節(jié)　財務(wù)報告目標(biāo)

　　我國財務(wù)報告目標(biāo)，主要包括以下兩個方面：

　?。ㄒ唬┫蜇攧?wù)報告使用者提供決策有用的信息

　　企業(yè)編制財務(wù)報告的主要目的是為了滿足財務(wù)報告使用者的信息需要，有助于財務(wù)報告使用者作出經(jīng)濟決策。因此，向財務(wù)報告使用者提供決策有用的信息是財務(wù)報告的基本目標(biāo)。

　　（二）反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況

　　在現(xiàn)代公司制下，企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)相分離，企業(yè)管理層是受委托人之托經(jīng)營管理企業(yè)及其各項資產(chǎn)，負(fù)有受托責(zé)任，即企業(yè)管理層所經(jīng)營管理的各項資產(chǎn)基本上均為投資者投入的資本（或者留存收益作為再投資）或者向債權(quán)人借入的資金所形成的，企業(yè)管理層有責(zé)任妥善保管并合理、有效地使用這些資產(chǎn)。因此，財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況，以有助于評價企業(yè)的經(jīng)營管理責(zé)任以及資源使用的有效性。

　　第二節(jié)　會計基本假設(shè)

　　一、會計主體

　　會計主體，是指企業(yè)會計確認(rèn)、計量和報告的空間范圍。

　　在會計主體假設(shè)下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對其本身發(fā)生的交易或者事項進行會計確認(rèn)、計量和報告，反映企業(yè)本身所從事的各項生產(chǎn)經(jīng)營活動。明確界定會計主體是開展會計確認(rèn)、計量和報告工作的重要前提。

　　二、持續(xù)經(jīng)營

　　持續(xù)經(jīng)營，是指在可以預(yù)見的將來，企業(yè)將會按當(dāng)前的規(guī)模和狀態(tài)繼續(xù)經(jīng)營下去，不會停業(yè)，也不會大規(guī)模削減業(yè)務(wù)。

　　在持續(xù)經(jīng)營假設(shè)下，企業(yè)進行會計確認(rèn)、計量和報告應(yīng)當(dāng)以持續(xù)經(jīng)營為前提。明確這一基本假設(shè)，就意味著會計主體將按照既定的用途使用資產(chǎn)，按照既定的合約條件清償債務(wù)，會計人員就可以在此基礎(chǔ)上選擇會計政策和估計方法。

　　三、會計分期

　　會計分期，是指將一個企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的生產(chǎn)經(jīng)營活動期間劃分為若干連續(xù)的、長短相同的期間。

　　在會計分期假設(shè)下，會計核算應(yīng)劃分會計期間，分期結(jié)算賬目和編制財務(wù)報告。

　　會計期間分為年度和中期。年度和中期均按公歷起訖日期確定。中期是指短于一個完整的會計年度的報告期間。

　　四、貨幣計量

　　貨幣計量，是指會計主體在進行財務(wù)會計確認(rèn)、計量和報告時以貨幣計量，反映會計主體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

　　第三節(jié) 會計信息質(zhì)量要求

　　一、可靠性

　　可靠性要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實際發(fā)生的交易或者事項為依據(jù)進行會計確認(rèn)、計量和報告，如實反映符合確認(rèn)和計量要求的各項會計要素及其他相關(guān)信息，保證會計信息真實可靠、內(nèi)容完整。

　　二、相關(guān)性

　　相關(guān)性要求企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)與財務(wù)報告使用者的經(jīng)濟決策需要相關(guān)，有助于財務(wù)報告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況作出評價或者預(yù)測。

　　三、可理解性

　　可理解性要求企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)清晰明了，便于財務(wù)報告使用者理解和使用。

　　四、可比性

　　可比性要求企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)具有可比性。

　　五、實質(zhì)重于形式

　　實質(zhì)重于形式要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計確認(rèn)、計量和報告，不應(yīng)僅以交易或者事項的法律形式為依據(jù)。

　　六、重要性

　　重要性要求企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)反映與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量有關(guān)的所有重要交易或者事項。

　　企業(yè)會計信息的省略或者錯報會影響使用者據(jù)此作出經(jīng)濟決策的，該信息就具有重要性。重要性的應(yīng)用需要依賴職業(yè)判斷，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其所處環(huán)境和實際情況，從項目的性質(zhì)和金額大小兩方面來判斷其重要性。

　　七、謹(jǐn)慎性

　　謹(jǐn)慎性要求企業(yè)對交易或者事項進行會計確認(rèn)、計量和報告時應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費用。但是，謹(jǐn)慎性的應(yīng)用并不允許企業(yè)設(shè)置秘密準(zhǔn)備。

　　八、及時性

　　及時性要求企業(yè)對于已經(jīng)發(fā)生的交易或者事項，應(yīng)當(dāng)及時進行會計確認(rèn)、計量和報告，不得提前或者延后。

　　第四節(jié) 會計要素及其確認(rèn)

　　一、會計要素概念

　　會計要素，是指按照交易或事項的經(jīng)濟特征所作的基本分類，分為反映企業(yè)財務(wù)狀況的會計要素和反映企業(yè)經(jīng)營成果的會計要素。

　　二、反映企業(yè)財務(wù)狀況的會計要素及其確認(rèn)

　　反映企業(yè)財務(wù)狀況的會計要素包括資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益。

　　（一）資產(chǎn)

　　1.資產(chǎn)的定義

　　資產(chǎn)，是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。根據(jù)資產(chǎn)的定義，資產(chǎn)具有以下幾個方面的特征：

　　（1）資產(chǎn)預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益；

　?。?）資產(chǎn)應(yīng)為企業(yè)擁有或者控制的資源；

　?。?）資產(chǎn)是由企業(yè)過去的交易或者事項形成的。

　　2.資產(chǎn)的確認(rèn)條件

　　將一項資源確認(rèn)為資產(chǎn)，需要符合資產(chǎn)的定義，并同時滿足以下兩個條件：

　?。?）與該資源有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；

　?。?）該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。

　?。ǘ┴?fù)債

　　1.負(fù)債的定義

　　負(fù)債，是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)。根據(jù)負(fù)債的定義，負(fù)債具有以下幾個方面的特征：

　?。?）負(fù)債是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)；

　?。?）負(fù)債的清償預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)；

　?。?）負(fù)債是由企業(yè)過去的交易或者事項形成的。

　　2.負(fù)債的確認(rèn)條件

　　將一項義務(wù)確認(rèn)為負(fù)債，需要符合負(fù)債的定義，并同時滿足以下兩個條件：（1）與該義務(wù)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流出企業(yè)；

　?。?）未來流出的經(jīng)濟利益的金額能夠可靠地計量。

　　（三）所有者權(quán)益

　　1.所有者權(quán)益的定義

　　所有者權(quán)益，是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后，由所有者享有的剩余權(quán)益。公司的所有者權(quán)益又稱為股東權(quán)益。所有者權(quán)益是所有者對企業(yè)資產(chǎn)的剩余索取權(quán)。

　　2.所有者權(quán)益的來源構(gòu)成

　　所有者權(quán)益按其來源主要包括所有者投入的資本、直接計入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等。

　　所有者投入的資本，是指所有者投入企業(yè)的資本部分，它既包括構(gòu)成企業(yè)注冊資本或者股本部分的金額，也包括投入資本超過注冊資本或者股本部分的金額，即資本溢價或者股本溢價。

　　直接計入所有者權(quán)益的利得和損失，是指不應(yīng)計入當(dāng)期損益、會導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失。其中，利得是指由企業(yè)非日?；顒铀纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的流入；損失是指由企業(yè)非日常活動所發(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的流出。

　　留存收益，是企業(yè)歷年實現(xiàn)的凈利潤留存于企業(yè)的部分，主要包括計提的盈余公積和未分配利潤。

　　3.所有者權(quán)益的確認(rèn)條件

　　由于所有者權(quán)益體現(xiàn)的是所有者在企業(yè)中的剩余權(quán)益，因此，所有者權(quán)益的確認(rèn)主要依賴于其他會計要素，尤其是資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)；所有者權(quán)益金額的確定也主要取決于資產(chǎn)和負(fù)債的計量。

　　三、反映企業(yè)經(jīng)營成果的會計要素及其確認(rèn)

　　反映企業(yè)經(jīng)營成果的會計要素包括收入、費用和利潤。

　?。ㄒ唬┦杖?/P>

　　1.收入的定義

　　收入，是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。根據(jù)收入的定義，收入具有以下幾個方面的特征：

　　（1）收入應(yīng)當(dāng)是企業(yè)在日?；顒又行纬傻?；

　?。?）收入應(yīng)當(dāng)會導(dǎo)致經(jīng)濟利益的流入，該流入不包括所有者投入的資本；

　?。?）收入應(yīng)當(dāng)最終會導(dǎo)致所有者權(quán)益的增加。

　　2.收入的確認(rèn)條件

　　收入在確認(rèn)時除了應(yīng)當(dāng)符合收入定義外，還應(yīng)當(dāng)滿足嚴(yán)格的確認(rèn)條件。收入的確認(rèn)至少應(yīng)當(dāng)同時符合以下條件：

　?。?）與收入相關(guān)的經(jīng)濟利益應(yīng)當(dāng)很可能流入企業(yè)；

　?。?）經(jīng)濟利益流入企業(yè)的結(jié)果會導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)的增加或者負(fù)債的減少；

　?。?）經(jīng)濟利益的流入額能夠可靠地計量。

　?。ǘ┵M用

　　1.費用的定義

　　費用，是指企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出。根據(jù)費用的定義，費用具有以下幾個方面的特征：

　?。?）費用應(yīng)當(dāng)是企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的；

　?。?）費用應(yīng)當(dāng)會導(dǎo)致經(jīng)濟利益的流出，該流出不包括向所有者分配的利潤；

　　（3）費用應(yīng)當(dāng)最終會導(dǎo)致所有者權(quán)益的減少。

　　2.費用的確認(rèn)條件

　　費用的確認(rèn)除了應(yīng)當(dāng)符合費用定義外，還應(yīng)當(dāng)滿足嚴(yán)格的確認(rèn)條件，費用的確認(rèn)至少應(yīng)當(dāng)同時符合以下條件：

　?。?）與費用相關(guān)的經(jīng)濟利益應(yīng)當(dāng)很可能流出企業(yè)；

　?。?）經(jīng)濟利益流出企業(yè)的結(jié)果會導(dǎo)致資產(chǎn)的減少或者負(fù)債的增加；

　?。?）經(jīng)濟利益的流出額能夠可靠計量。

　　（三）利潤

　　1.利潤的定義

　　利潤，是指企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果。反映的是企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績情況，是業(yè)績考核的重要指標(biāo)。

　　2.利潤的來源構(gòu)成

　　利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失等。其中，收入減去費用后的凈額反映的是企業(yè)日常活動的業(yè)績，直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失反映的是企業(yè)非日常活動的業(yè)績。直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失，是指應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益、最終會引起所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失。

　　3.利潤的確認(rèn)條件

　　利潤反映的是收入減去費用、利得減去損失后的凈額，因此，利潤的確認(rèn)主要依賴于收入和費用以及利得和損失的確認(rèn)，其金額的確定也主要取決于收入、費用、利得、損失金額的計量。

　　第五節(jié) 會計計量

　　一、會計計量基本要求和會計計量屬性的構(gòu)成

　　企業(yè)在將符合確認(rèn)條件的會計要素登記入賬并列報于財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會計計量屬性進行計量，確定其金額。

　　會計計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值。

　　二、會計計量屬性的應(yīng)用原則

　　企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本。在某些情況下，為了提高會計信息質(zhì)量，實現(xiàn)財務(wù)報告目標(biāo)，企業(yè)會計準(zhǔn)則允許采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量，如果這些金額無法取得或者可靠地計量的，則不允許采用其他計量屬性。

　　第六節(jié) 財務(wù)報告

　　一、財務(wù)報告的構(gòu)成

　　財務(wù)報告，是指企業(yè)對外提供的反映企業(yè)某一特定日期的財務(wù)狀況和某一會計期間的經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等會計信息的文件。

　　財務(wù)報告包括財務(wù)報表和其他應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報告中披露的相關(guān)信息和資料。

　　二、財務(wù)報表的組成

　　財務(wù)報表至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表等報表及其附注。小企業(yè)編制的財務(wù)報表可以不包括現(xiàn)金流量表。

　　資產(chǎn)負(fù)債表是反映企業(yè)在某一特定日期的財務(wù)狀況的會計報表。

　　利潤表是反映企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果的會計報表。

　　現(xiàn)金流量表是反映企業(yè)在一定會計期間的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入和流出的會計報表。

　　附注是對在會計報表中列示項目所作的進一步說明，以及對未能在這些報表中列示項目的說明等。

　　第二章 存貨　

　　[基本要求］

　　（一）掌握存貨的確認(rèn)條件

　?。ǘ┱莆沾尕洺跏加嬃康暮怂?/P>

　　（三）掌握存貨可變現(xiàn)凈值的確認(rèn)方法

　?。ㄋ模┱莆沾尕浧谀┯嬃康暮怂?/P>

　　（五）熟悉存貨發(fā)出的計價方法

　　[考試內(nèi)容]

　　第一節(jié)　存貨的確認(rèn)和初始計量

　　一、存貨的確認(rèn)條件

　　存貨，是指企業(yè)在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等。

　　存貨同時滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：

　?。ㄒ唬┡c該存貨有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；

　　（二）該存貨的成本能夠可靠地計量。

　　二、存貨的初始計量

　　存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進行初始計量。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。

　　原材料、商品、低值易耗品等通過購買而取得的存貨的成本由采購成本構(gòu)成；產(chǎn)成品、在產(chǎn)品、半成品、委托加工物資等通過進一步加工而取得的存貨的成本由采購成本、加工成本以及為使存貨達到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他成本構(gòu)成。

　　第二節(jié)　存貨發(fā)出的計價

　　企業(yè)發(fā)出的存貨，可以按實際成本核算，也可以按計劃成本核算，但資產(chǎn)負(fù)債表日均應(yīng)調(diào)整為按實際成本核算。

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進先出法、加權(quán)平均法（包括移動加權(quán)平均法和月末一次加權(quán)平均法）或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本。對于企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中多次使用的、逐漸轉(zhuǎn)移其價值但仍保持原有形態(tài)、不確認(rèn)為固定資產(chǎn)的周轉(zhuǎn)材料等存貨，如包裝物和低值易耗品，可以采用一次轉(zhuǎn)銷法、五五攤銷法進行攤銷；建造承包企業(yè)的鋼模板、木模板、腳手架和其他周轉(zhuǎn)材料等，可以采用一次轉(zhuǎn)銷法、五五攤銷法或者分次攤銷法進行攤銷。

　　對于性質(zhì)和用途相似的存貨，應(yīng)當(dāng)采用相同的成本計算方法確定發(fā)出存貨的成本。

　　對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供的勞務(wù)，通常采用個別計價法確定發(fā)出存貨的成本。

　　商品流通企業(yè)發(fā)出的存貨，通常還可以采用毛利率法或售價金額核算法等方法進行核算。

　　第三節(jié)　存貨的期末計量

　　一、存貨期末計量原則

　　資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計提存貨跌價準(zhǔn)備，計入當(dāng)期損益。其中，可變現(xiàn)凈值，是指在日?；顒又校尕浀墓烙嬍蹆r減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅費后的金額；存貨成本，是指期末存貨的實際成本。如企業(yè)在存貨成本的日常核算中采用計劃成本法、售價金額核算法等簡化核算方法，則成本應(yīng)為經(jīng)調(diào)整后的實際成本。

　　企業(yè)應(yīng)以確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)計算確定存貨的可變現(xiàn)凈值。存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)，是指對確定存貨的可變現(xiàn)凈值有直接影響的客觀證明，如產(chǎn)成品或商品的市場銷售價格、與產(chǎn)成品或商品相同或類似商品的市場銷售價格、銷貨方提供的有關(guān)資料和生產(chǎn)成本資料等。

　　二、存貨期末計量方法

　?。ㄒ唬┐尕洔p值跡象的判斷

　　存貨存在下列情況之一的，表明存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本：

　　1.該存貨的市場價格持續(xù)下跌，并且在可預(yù)見的未來無回升的希望；

　　2.企業(yè)使用該項原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本大于產(chǎn)品的銷售價格；

　　3.企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代，原有庫存原材料已不適應(yīng)新產(chǎn)品的需要，而該原材料的市場價格又低于其賬面成本；

　　4.因企業(yè)所提供的商品或勞務(wù)過時或消費者偏好改變而使市場的需求發(fā)生變化，導(dǎo)致市場價格逐漸下跌；

　　5.其他足以證明該項存貨實質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。

　　存貨存在下列情形之一的，表明存貨的可變現(xiàn)凈值為零：

　　1.已霉?fàn)€變質(zhì)的存貨；

　　2.已過期且無轉(zhuǎn)讓價值的存貨；

　　3.生產(chǎn)中已不再需要，并且已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的存貨；

　　4.其他足以證明已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的存貨。

　?。ǘ┛勺儸F(xiàn)凈值的確定

　　1.企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值，應(yīng)當(dāng)以取得的確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的影響等因素。

　　2.產(chǎn)成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨，其可變現(xiàn)凈值為在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，該存貨的估計售價減去估計的銷售費用和相關(guān)稅費后的金額。

　　3.需要經(jīng)過加工的材料存貨，用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值高于成本的，該材料仍然應(yīng)當(dāng)按照成本計量；材料價格的下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本的，該材料應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值計量。其可變現(xiàn)凈值為在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以該材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、銷售費用和相關(guān)稅費后的金額。

　　4.為執(zhí)行銷售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以合同價格為基礎(chǔ)計算。

　　企業(yè)持有的同一項存貨的數(shù)量多于銷售合同或勞務(wù)合同訂購數(shù)量的，應(yīng)分別確定其可變現(xiàn)凈值，并與其相對應(yīng)的成本進行比較，分別確定存貨跌價準(zhǔn)備的計提或轉(zhuǎn)回金額。超出合同部分的存貨的可變現(xiàn)凈值，應(yīng)當(dāng)以一般銷售價格為基礎(chǔ)計算。

　?。ㄈ┐尕浀鴥r準(zhǔn)備的核算

　　1.存貨跌價準(zhǔn)備的計提

　　資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨的成本高于可變現(xiàn)凈值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)計提存貨跌價準(zhǔn)備。

　　存貨跌價準(zhǔn)備通常應(yīng)當(dāng)按單個存貨項目計提。但是，對于數(shù)量繁多、單價較低的存貨，可以按照存貨類別計提存貨跌價準(zhǔn)備。與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關(guān)、具有相同或類似最終用途或目的，且難以與其他項目分開計量的存貨，可以合并計提存貨跌價準(zhǔn)備。

　　2.存貨跌價準(zhǔn)備的確認(rèn)和回轉(zhuǎn)

　　企業(yè)應(yīng)在每一資產(chǎn)負(fù)債表日，比較存貨成本與可變現(xiàn)凈值，計算出應(yīng)計提的存貨跌價準(zhǔn)備，再與已提數(shù)進行比較，若應(yīng)提數(shù)大于已提數(shù)，應(yīng)予補提。企業(yè)計提的存貨跌價準(zhǔn)備，應(yīng)計入當(dāng)期損益（資產(chǎn)減值損失）。

　　當(dāng)以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計提的存貨跌價準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計入當(dāng)期損益（資產(chǎn)減值損失）。

　　3.存貨跌價準(zhǔn)備的結(jié)轉(zhuǎn)

　　企業(yè)計提了存貨跌價準(zhǔn)備，如果其中有部分存貨已經(jīng)銷售，則企業(yè)在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時，應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)對其已計提的存貨跌價準(zhǔn)備。

　　對于因債務(wù)重組、非貨幣性交易轉(zhuǎn)出的存貨，應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的存貨跌價準(zhǔn)備，但不沖減當(dāng)期的管理費用，按債務(wù)重組和非貨幣性交易的原則進行會計處理。

　　按存貨類別計提存貨跌價準(zhǔn)備的，也應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的存貨跌價準(zhǔn)備。

　　第三章 固定資產(chǎn)　

　　[基本要求]

　　（一）掌握固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件

　?。ǘ┱莆展潭ㄙY產(chǎn)初始計量的核算

　　（三）掌握固定資產(chǎn)后續(xù)支出的核算

　?。ㄋ模┱莆展潭ㄙY產(chǎn)處置的核算

　　（五）熟悉固定資產(chǎn)折舊方法

　　[考試內(nèi)容]

　　第一節(jié)　固定資產(chǎn)的確認(rèn)和初始計量

　　一、固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件

　　固定資產(chǎn)，是指同時具有下列特征的有形資產(chǎn)：

　　（一）為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的；

　?。ǘ┦褂脡勖^一個會計年度。

　　固定資產(chǎn)同時滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：

　?。ㄒ唬┡c該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；

　　（二）該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。

　　固定資產(chǎn)的各組成部分具有不同使用壽命或者以不同方式為企業(yè)提供經(jīng)濟利益，適用不同折舊率或折舊方法的，應(yīng)當(dāng)分別將各組成部分確認(rèn)為單項固定資產(chǎn)。

　　二、固定資產(chǎn)的初始計量

　?。ㄒ唬┕潭ㄙY產(chǎn)初始計量原則

　　固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進行初始計量。

　　固定資產(chǎn)的成本，是指企業(yè)購建某項固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理、必要的支出。這些支出包括直接發(fā)生的價款、運雜費、包裝費和安裝成本等，也包括間接發(fā)生的，如應(yīng)承擔(dān)的借款利息、外幣借款折算差額以及應(yīng)分?jǐn)偟钠渌g接費用。

　　對于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，確定其初始入賬成本時還應(yīng)考慮棄置費用。棄置費用通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，如核電站核設(shè)施等的棄置和恢復(fù)環(huán)境等義務(wù)。對于這些特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照棄置費用的現(xiàn)值計入相關(guān)固定資產(chǎn)成本。石油天然氣開采企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照油氣資產(chǎn)的棄置費用現(xiàn)值計入相關(guān)油氣資產(chǎn)成本。在固定資產(chǎn)或油氣資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，按照預(yù)計負(fù)債的攤余成本和實際利率計算確定的利息費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入財務(wù)費用。一般工商企業(yè)的固定資產(chǎn)發(fā)生的報廢清理費用，不屬于棄置費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時作為固定資產(chǎn)處置費用處理。

　?。ǘ┎煌绞饺〉霉潭ㄙY產(chǎn)的初始計量

　　1.外購固定資產(chǎn)

　　企業(yè)外購固定資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費① 、使固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務(wù)費等。外購固定資產(chǎn)分為購入不需要安裝的固定資產(chǎn)和購入需要安裝的固定資產(chǎn)兩類。以一筆款項購入多項沒有單獨標(biāo)價的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照各項固定資產(chǎn)的公允價值比例對總成本進行分配，分別確定各項固定資產(chǎn)的成本。

　　購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷，攤銷金額除滿足借款費用資本化條件應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本外，均應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)確認(rèn)為財務(wù)費用，計入當(dāng)期損益。

　　2.自行建造固定資產(chǎn)

　　自行建造的固定資產(chǎn)，按建造該項資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出，作為入賬價值。其中，“建造該項資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出”，包括工程用物資成本、人工成本、交納的相關(guān)稅費、應(yīng)予資本化的借款費用以及應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費用等。企業(yè)為在建工程準(zhǔn)備的各種物資，應(yīng)按實際支付的購買價款、增值稅稅額、運輸費、保險費等相關(guān)稅費，作為實際成本，并按各種專項物資的種類進行明細核算。應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本的借款費用，應(yīng)當(dāng)按照本書“第十四章借款費用”的有關(guān)規(guī)定處理。

　　企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)包括自營建造和出包建造兩種方式。

　?。?）企業(yè)為在建工程準(zhǔn)備的各種物資，應(yīng)當(dāng)按照實際支付的買價、不能抵扣的增值稅稅額、運輸費、保險費等相關(guān)稅費，作為實際成本，并按照各種專項物資的種類進行明細核算。

　　工程完工后剩余的工程物資，如轉(zhuǎn)作本企業(yè)庫存材料，按其實際成本或計劃成本轉(zhuǎn)作企業(yè)的庫存材料。存在可抵扣增值稅進項稅額的，應(yīng)按減去增值稅進項稅額后的實際成本或計劃成本，轉(zhuǎn)作企業(yè)的庫存材料。

　　盤盈、盤虧、報廢、毀損的工程物資，減去保險公司、過失人賠償部分后的差額，工程項目尚未完工的，計入或沖減所建工程項目的成本；工程已經(jīng)完工的，計入當(dāng)期營業(yè)外收支。

　?。?）在建工程應(yīng)當(dāng)按照實際發(fā)生的支出確定其工程成本，并單獨核算。

　　第一，企業(yè)的自營工程，應(yīng)當(dāng)按照直接材料、直接人工、直接機械施工費等計量；采用出包工程方式的企業(yè)，按照應(yīng)支付的工程價款等計量。設(shè)備安裝工程，按照所安裝設(shè)備的價值、工程安裝費用、工程試運轉(zhuǎn)等所發(fā)生的支出等確定工程成本。

　　第二，工程達到預(yù)定可使用狀態(tài)前因進行負(fù)荷聯(lián)合試車所發(fā)生的凈支出，計入工程成本。企業(yè)的在建工程項目在達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所取得的負(fù)荷聯(lián)合試車過程中形成的、能夠?qū)ν怃N售的產(chǎn)品，其發(fā)生的成本，計入在建工程成本，銷售或轉(zhuǎn)為庫存商品時，按其實際銷售收入或預(yù)計售價沖減工程成本。

　　第三，在建工程發(fā)生單項或單位工程報廢或毀損，減去殘料價值和過失人或保險公司等賠款后的凈損失，工程項目尚未達到預(yù)定可使用狀態(tài)的，計入繼續(xù)施工的工程成本；工程項目已達到預(yù)定可使用狀態(tài)的，屬于籌建期間的，計入管理費用，不屬于籌建期間的，計入營業(yè)外支出。如為非正常原因造成的報廢或毀損，或在建工程項目全部報廢或毀損，應(yīng)將其凈損失直接計入當(dāng)期營業(yè)外支出。

　　第四，所建造的固定資產(chǎn)已達到預(yù)定可使用狀態(tài)，但尚未辦理竣工決算的，應(yīng)當(dāng)自達到預(yù)定可使用狀態(tài)之日起，根據(jù)工程預(yù)算、造價或者工程實際成本等，按估計價值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，并按有關(guān)計提固定資產(chǎn)折舊的規(guī)定，計提固定資產(chǎn)折舊。待辦理了竣工決算手續(xù)后再作調(diào)整。

　　3.租入的固定資產(chǎn)

　　融資租賃，是指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬的租賃。其所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。在融資租賃方式下，承租人應(yīng)于租賃開始日將租賃開始日租入固定資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入固定資產(chǎn)入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認(rèn)融資費用。

　　4.其他方式取得的固定資產(chǎn)

　　（1）投資者投入固定資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。

　?。?2 ）非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的固定資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)分別按照本書“第八章　非貨幣性資產(chǎn)交換”、“第十一章債務(wù)重組”的有關(guān)規(guī)定確定。

　　第二節(jié)　固定資產(chǎn)的后續(xù)計量

　　一、固定資產(chǎn)折舊方法

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法。

　　可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。固定資產(chǎn)的折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。

　　固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計提折舊，并根據(jù)其用途計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益。

　　當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不計提折舊，從下月起計提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月仍計提折舊，從下月起停止計提折舊。固定資產(chǎn)提足折舊后，不管能否繼續(xù)使用，均不再提取折舊；提前報廢的固定資產(chǎn)，也不再補提折舊。

　　企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法進行復(fù)核。使用壽命預(yù)計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命。預(yù)計凈殘值預(yù)計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整預(yù)計凈殘值。與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益預(yù)期實現(xiàn)方式有重大改變的，應(yīng)當(dāng)改變固定資產(chǎn)折舊方法。固定資產(chǎn)使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法的改變應(yīng)當(dāng)作為會計估計變更。

　　二、固定資產(chǎn)后續(xù)支出

　　固定資產(chǎn)后續(xù)支出，是指固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費用等。

　　與固定資產(chǎn)有關(guān)的更新改造等后續(xù)支出，符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除。固定資產(chǎn)發(fā)生的可資本化的后續(xù)支出，通過“在建工程”科目核算。待固定資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出完工并達到預(yù)定可使用狀態(tài)時，再從在建工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，并按重新確定的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法計提折舊。

　　與固定資產(chǎn)有關(guān)的修理費用等后續(xù)支出，不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同情況分別在發(fā)生時計入當(dāng)期管理費用或銷售費用。

　　第三節(jié)　固定資產(chǎn)處置

　　固定資產(chǎn)處置，包括固定資產(chǎn)的出售、轉(zhuǎn)讓、報廢和毀損、對外投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等。

　　一、固定資產(chǎn)終止確認(rèn)的條件

　　固定資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)予以終止確認(rèn)：

　?。ㄒ唬┰摴潭ㄙY產(chǎn)處于處置狀態(tài)；

　?。ǘ┰摴潭ㄙY產(chǎn)預(yù)期通過使用或處置不能產(chǎn)生經(jīng)濟利益。

　　二、固定資產(chǎn)處置的處理

　　（一）企業(yè)持有待售的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)對其預(yù)計凈殘值進行調(diào)整。

　?。ǘ┢髽I(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢固定資產(chǎn)或發(fā)生固定資產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入當(dāng)期損益。固定資產(chǎn)的賬面價值是固定資產(chǎn)成本扣減累計折舊和累計減值準(zhǔn)備后的金額。

　?。ㄈ┢髽I(yè)將發(fā)生的固定資產(chǎn)后續(xù)支出計入固定資產(chǎn)成本的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)被替換部分的賬面價值。

　　第四章　無形資產(chǎn)　

　　[基本要求]

　?。ㄒ唬┱莆諢o形資產(chǎn)的確認(rèn)條件

　?。ǘ┱莆昭芯颗c開發(fā)支出的確認(rèn)條件

　?。ㄈ┱莆諢o形資產(chǎn)初始計量的核算

　?。ㄋ模┱莆諢o形資產(chǎn)使用壽命的確定原則

　　（五）掌握無形資產(chǎn)攤銷原則

　?。┦煜o形資產(chǎn)處置和報廢

　　[考試內(nèi)容]

　　第一節(jié)　無形資產(chǎn)的確認(rèn)和初始計量

　　一、無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件

　?。ㄒ唬o形資產(chǎn)的概念

　　無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。

　　資產(chǎn)滿足下列條件之一的，符合無形資產(chǎn)定義中的可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)：

　　1.能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能夠單獨或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換。

　　2.源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。

　　無形資產(chǎn)主要包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等。

　　商譽的存在無法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認(rèn)性，不屬于本章所指無形資產(chǎn)。

　?。ǘo形資產(chǎn)的確認(rèn)

　　無形資產(chǎn)同時滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：

　　1.與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；

　　2.該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。

　　企業(yè)自創(chuàng)商譽以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名等，不應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

　　（三）土地使用權(quán)

　　企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時，土地使用權(quán)與地上建筑物分別進行攤銷和提取折舊。但下列情況除外：

　　1.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于建造對外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)計入所建造的房屋建筑物成本。

　　2.企業(yè)外購房屋建筑物所支付的價款應(yīng)當(dāng)在地上建筑物與土地使用權(quán)之間進行分配；難以合理分配的，應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)處理。

　　企業(yè)改變土地使用權(quán)的用途，停止自用土地使用權(quán)而用于賺取租金或資本增值時，應(yīng)將其賬面價值轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。

　　二、研究與開發(fā)支出

　?。ㄒ唬┭芯颗c開發(fā)階段的區(qū)分

　　項目的研究開發(fā)區(qū)分為研究階段與開發(fā)階段。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)研究與開發(fā)的實際情況加以判斷。

　　1.研究階段

　　研究，是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查。研究階段是探索性的，是為進一步的開發(fā)活動進行資料及相關(guān)方面的準(zhǔn)備，已進行的研究活動將來是否會轉(zhuǎn)入開發(fā)、開發(fā)后是否會形成無形資產(chǎn)等均具有較大的不確定性。

　　2.開發(fā)階段

　　開發(fā)，是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。相對于研究階段而言，開發(fā)階段應(yīng)當(dāng)是已完成研究階段的工作，在很大程度上具備了形成一項新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件。

　?。ǘ┭芯颗c開發(fā)支出的確認(rèn)

　　1.企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益（管理費用）。

　　2.企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)：

　?。?）完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；

　　（2）具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；

　　（3）無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；

　?。?）有足夠的技術(shù)、財務(wù)和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；

　?。?）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。

　　3.無法區(qū)分研究階段和開發(fā)階段的支出，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時作為管理費用，全部計入當(dāng)期損益。

　　三、無形資產(chǎn)的初始計量

　　無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進行初始計量。

　?。ㄒ唬┳孕虚_發(fā)的無形資產(chǎn)，其成本包括自滿足無形資產(chǎn)確認(rèn)條件后至達到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額，但是對于以前期間已經(jīng)費用化的支出不再調(diào)整。

　?。ǘ┢渌绞饺〉玫臒o形資產(chǎn)，參照本書“第三章　固定資產(chǎn)”的有關(guān)要求確定。

　　第二節(jié)　無形資產(chǎn)的后續(xù)計量

　　一、判斷無形資產(chǎn)的使用壽命是否確定

　　無形資產(chǎn)的使用壽命有限的，應(yīng)當(dāng)估計該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計量單位數(shù)量；無法預(yù)見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益期限的，應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。

　　（一）企業(yè)持有的無形資產(chǎn)，通常來源于合同性權(quán)利或是其他法定權(quán)利，而且合同或法律規(guī)定有明確的使用年限。

　　來源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的無形資產(chǎn)，其使用壽命不應(yīng)超過合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的期限。合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利能夠在到期時因續(xù)約等延續(xù)，且有證據(jù)表明企業(yè)續(xù)約不需要付出大額成本的，續(xù)約期應(yīng)當(dāng)計入使用壽命。

　?。ǘ┖贤蚍蓻]有規(guī)定使用壽命的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合各方面因素判斷，以確定無形資產(chǎn)能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的期限。

　　經(jīng)過上述方法仍無法合理確定無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的期限的，才能將其作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。

　　二、確定無形資產(chǎn)使用壽命應(yīng)考慮的因素

　　企業(yè)確定無形資產(chǎn)的使用壽命，通常應(yīng)考慮以下因素：

　?。ㄒ唬┻\用該資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品通常的壽命周期、可獲得的類似資產(chǎn)使用壽命的信息；

　　（二）技術(shù)、工藝等方面的現(xiàn)階段情況及對未來發(fā)展趨勢的估計；

　?。ㄈ┮栽撡Y產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供的服務(wù)的市場需求情況；

　?。ㄋ模┈F(xiàn)在或潛在的競爭者預(yù)期將采取的行動；

　?。ㄎ澹榫S持該資產(chǎn)帶來經(jīng)濟利益能力的預(yù)期維護支出，以及企業(yè)預(yù)計支付有關(guān)支出的能力；

　?。υ撡Y產(chǎn)控制期限的相關(guān)法律規(guī)定或類似限制，如特許使用期、租賃期等；

　?。ㄆ撸┡c企業(yè)持有的其他資產(chǎn)使用壽命的關(guān)聯(lián)性等。

　　三、無形資產(chǎn)攤銷

　　無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額為其成本扣除預(yù)計殘值后的金額。已計提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn)，還應(yīng)扣除已計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計金額。使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零，但下列情況除外：

　　（一）有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時購買該無形資產(chǎn)；

　　（二）可以根據(jù)活躍市場得到預(yù)計殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時很可能存在。

　　企業(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自無形資產(chǎn)可供使用時起，至不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時止。

　　企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式。無法可靠確定預(yù)期實現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。

　　無形資產(chǎn)的攤銷金額一般應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（管理費用、其他業(yè)務(wù)成本等）。某項無形資產(chǎn)所包含的經(jīng)濟利益通過所生產(chǎn)的產(chǎn)品或其他資產(chǎn)實現(xiàn)的，其攤銷金額應(yīng)當(dāng)計入相關(guān)資產(chǎn)的成本。

　　企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法進行復(fù)核。無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同的，應(yīng)當(dāng)改變攤銷期限和攤銷方法。

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的使用壽命進行復(fù)核。如果有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命是有限的，應(yīng)當(dāng)估計其使用壽命，按使用壽命有限的無形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定處理。

　　第三節(jié)　無形資產(chǎn)處置和報廢

　　企業(yè)讓渡無形資產(chǎn)使用權(quán)形成的租金收入和發(fā)生的相關(guān)費用，分別確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)成本。

　　企業(yè)出售無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)將取得的價款與該無形資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入或營業(yè)外支出）。

　　無形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的，應(yīng)當(dāng)將該無形資產(chǎn)的賬面價值予以轉(zhuǎn)銷，其賬面價值轉(zhuǎn)作當(dāng)期損益（營業(yè)外支出）。

　　第五章　投資性房地產(chǎn)　

　　[基本要求]

　?。ㄒ唬┱莆胀顿Y性房地產(chǎn)概念和范圍

　?。ǘ┱莆胀顿Y性房地產(chǎn)的確認(rèn)條件

　　（三）掌握投資性房地產(chǎn)初始計量的核算

　?。ㄋ模┱莆胀顿Y性房地產(chǎn)后續(xù)計量的核算

　?。ㄎ澹┱莆胀顿Y性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的核算

　?。┦煜ね顿Y性房地產(chǎn)處置的核算

　　[考試內(nèi)容]

　　第一節(jié)　投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)和初始計量

　　投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)能夠單獨計量和出售。

　　投資性房地產(chǎn)主要包括：已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)和已出租的建筑物。

　　下列各項不屬于投資性房地產(chǎn)：（1）自用房地產(chǎn)，即為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理而持有的房地產(chǎn)，（2）作為存貨的房地產(chǎn)。

　　一、投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)條件

　　將某個項目確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，首先應(yīng)當(dāng)符合投資性房地產(chǎn)的概念，其次要同時滿足投資性房地產(chǎn)的兩個確認(rèn)條件：

　　（一）與該資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；

　?。ǘ┰撏顿Y性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。

　　二、投資性房地產(chǎn)的初始計量

　　投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進行初始計量。

　　投資性房地產(chǎn)的成本參照本書“第三章　固定資產(chǎn)”和“第四章　無形資產(chǎn)”等相關(guān)要求確定。

　　第二節(jié)　投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量

　　企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，也可以采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。但是，同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式。

　　一、采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)

　　在成本模式下，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定，對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，計提折舊或進行攤銷；存在減值跡象的，還應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定進行處理。

　　二、采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)

　?。ㄒ唬┎捎霉蕛r值模式的前提條件

　　企業(yè)只有存在確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得，才可以采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。企業(yè)一旦選擇采用公允價值計量模式，就應(yīng)當(dāng)對其所有投資性房地產(chǎn)均采用公允價值模式進行后續(xù)計量。

　　采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)同時滿足下列條件：

　　1.投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場。

　　2.企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計。

　?。ǘ┎捎霉蕛r值模式進行后續(xù)計量的會計處理

　　企業(yè)采用公允價值模式進行后續(xù)計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益（公允價值變動損益）。投資性房地產(chǎn)取得的租金收入，確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入。

　　三、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的變更

　　企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。從成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式的，應(yīng)當(dāng)作為會計政策變更處理，將計量模式變更時公允價值與賬面價值的差額，調(diào)整期初留存收益。

　　已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。

　　第三節(jié)　投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換和處置

　　一、房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換

　　（一）房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換形式及轉(zhuǎn)換日

　　房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換，是因房地產(chǎn)用途發(fā)生改變而對房地產(chǎn)進行的重新分類。企業(yè)有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)的用途發(fā)生改變，且滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)或者將其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)：

　　1.投資性房地產(chǎn)開始自用。即將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)。在此種情況下，轉(zhuǎn)換日為房地產(chǎn)達到自用狀態(tài)，企業(yè)開始將其用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理的日期。

　　2.作為存貨的房地產(chǎn)改為出租。通常指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將其持有的開發(fā)產(chǎn)品以經(jīng)營租賃的方式出租，存貨相應(yīng)地轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。在此種情況下，轉(zhuǎn)換日為房地產(chǎn)的租賃期開始日。租賃期開始日，是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期。

　　3.自用建筑物或土地使用權(quán)停止自用改為出租。即企業(yè)將原本用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理的房地產(chǎn)改用于出租，固定資產(chǎn)或土地使用權(quán)相應(yīng)地轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。在此種情況下，轉(zhuǎn)換日為租賃期開始日。

　　4.自用土地使用權(quán)停止自用改用于資本增值。即企業(yè)將原本用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理的土地使用權(quán)改用于資本增值，該土地使用權(quán)相應(yīng)地轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。在此種情況下，轉(zhuǎn)換日為自用土地使用權(quán)停止自用后，確定用于資本增值的日期。

　?。ǘ┓康禺a(chǎn)轉(zhuǎn)換的會計處理

　　1.在成本模式下，應(yīng)當(dāng)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的賬面價值作為轉(zhuǎn)換后的入賬價值。

　　2.采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當(dāng)期損益（公允價值變動損益）。

　　3.自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值計量。

　　轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當(dāng)期損益（公允價值變動損益）；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值大于原賬面價值的，其差額作為資本公積（其他資本公積），計入所有者權(quán)益。處置該項投資性房地產(chǎn)時，原計入所有者權(quán)益的部分應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益（其他業(yè)務(wù)收入）。

　　二、投資性房地產(chǎn)的處置

　　當(dāng)投資性房地產(chǎn)被處置，或者永久退出使用且預(yù)計不能從其處置中取得經(jīng)濟利益時，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該項投資性房地產(chǎn)。

　　企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損時，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入當(dāng)期損益（將實際收到的處置收入計入其他業(yè)務(wù)收入，所處置投資性房地產(chǎn)的賬面價值計入其他業(yè)務(wù)成本）。

　　第六章　金融資產(chǎn)　

　　[基本要求]

　?。ㄒ唬┱莆战鹑谫Y產(chǎn)的分類

　　（二）掌握金融資產(chǎn)初始計量的核算

　?。ㄈ┱莆詹捎脤嶋H利率確定金融資產(chǎn)攤余成本的方法

　　（四）掌握各類金融資產(chǎn)后續(xù)計量的核算

　?。ㄎ澹┱莆詹煌惤鹑谫Y產(chǎn)轉(zhuǎn)換的核算

　?。┱莆战鹑谫Y產(chǎn)減值損失的核算

　　[考試內(nèi)容]

　　第一節(jié)　金融資產(chǎn)的分類

　　金融資產(chǎn)主要包括庫存現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、墊款、其他應(yīng)收款、應(yīng)收利息、債權(quán)投資、股權(quán)投資、基金投資、衍生金融資產(chǎn)等。

　　一、金融資產(chǎn)分類的原則

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)金融資產(chǎn)時，將其劃分為下列四類：（1）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應(yīng)收款項；（4）可供出售金融資產(chǎn)。金融資產(chǎn)的分類一旦確定，不得隨意改變。以下對各類金融資產(chǎn)的分類原則予以說明：

　　（一）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

　　此類金融資產(chǎn)可以進一步劃分為交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

　　1.交易性金融資產(chǎn)，主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售的金融資產(chǎn)。衍生工具不作為有效套期工具的，也應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。

　　2.直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，主要是指企業(yè)基于風(fēng)險管理、戰(zhàn)略投資需要等而將其直接指定為以公允價值計量且其公允價值變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

　?。ǘ┏钟兄恋狡谕顿Y

　　此類金融資產(chǎn)是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。通常情況下，企業(yè)持有的、在活躍市場上有公開報價的國債、企業(yè)債券、金融債券等，可以劃分為持有至到期投資。

　　1.到期日固定、回收金額固定或可確定

　　到期日固定、回收金額固定或可確定，是指相關(guān)合同明確了投資者在確定的期間內(nèi)獲得或應(yīng)收取現(xiàn)金流量（例如，投資利息和本金等）的金額和時間。因此，從投資者角度看，如果不考慮其他條件，在將某項投資劃分為持有至到期投資時可以不考慮可能存在的發(fā)行方重大支付風(fēng)險。其次，由于要求到期日固定，從而權(quán)益工具投資不能劃分為持有至到期投資。再者，如果符合其他條件，不能由于某債務(wù)工具投資是浮動利率投資而不將其劃分為持有至到期投資。

　　2.有明確意圖持有至到期

　　有明確意圖持有至到期，是指投資者在取得投資時意圖就是明確的，除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨立事件，否則將持有至到期。存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有明確意圖將金融資產(chǎn)投資持有至到期：

　?。?）持有該金融資產(chǎn)的期限不確定；

　?。?）發(fā)生市場利率變化、流動性需要變化、替代投資機會及其投資收益率變化、融資來源和條件變化、外匯風(fēng)險變化等情況時，將出售該金融資產(chǎn)。但是，無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨立事項引起的金融資產(chǎn)出售除外；

　?。?）該金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償；

　　（4）其他表明企業(yè)沒有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期的情況。

　　3.有能力持有至到期

　　有能力持有至到期，是指企業(yè)有足夠的財務(wù)資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。

　　存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期：

　?。?）沒有可利用的財務(wù)資源持續(xù)地為該金融資產(chǎn)投資提供資金支持，以使該金融資產(chǎn)投資持有至到期；

　?。?）受法律、行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產(chǎn)投資持有至到期；

　?。?）其他表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期的情況。企業(yè)應(yīng)當(dāng)于每個資產(chǎn)負(fù)債表日對持有至到期投資的意圖和能力進行評價。發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)進行處理。

　　4.到期前處置或重分類對所持有剩余非衍生金融資產(chǎn)的影響

　　企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有到期的最初意圖。如果處置或重分類為其他類金融資產(chǎn)的金額相對于該類投資（即企業(yè)全部持有至到期投資）在出售或重分類前的總額較大，則企業(yè)在處置或重分類后應(yīng)立即將其剩余的持有至到期投資（即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分）重分類為可供出售金融資產(chǎn)。

　　需要說明的是，遇到以下情況時可以例外：

　?。?）出售日或重分類日距離該項投資到期日或贖回日較近（如到期前三個月內(nèi)），且市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響；

　?。?）根據(jù)合同約定的償付方式，企業(yè)已收回幾乎所有初始本金；

　?。?）出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨立事件所引起。此種情況主要包括：

　　因被投資單位信用狀況嚴(yán)重惡化，將持有至到期投資予以出售；因相關(guān)稅收法規(guī)取消了持有至到期投資的利息稅前可抵扣政策，或顯著減少了稅前可抵扣金額，將持有至到期投資予以出售；

　　因發(fā)生重大企業(yè)合并或重大處置，為保持現(xiàn)行利率風(fēng)險頭寸或維持現(xiàn)行信用風(fēng)險政策，將持有至到期投資予以出售；

　　因法律、行政法規(guī)對允許投資的范圍或特定投資品種的投資限額作出重大調(diào)整，將持有至到期投資予以出售；

　　因監(jiān)管部門要求大幅度提高資產(chǎn)流動性，或大幅度提高持有至到期投資在計算資本充足率時的風(fēng)險權(quán)重，將持有至到期投資予以出售。

　　（三）貸款和應(yīng)收款項

　　此類金融資產(chǎn)是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。通常情況下，一般企業(yè)因銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項、商業(yè)銀行發(fā)放的貸款等，由于在活躍的市場上沒有報價，回收金額固定或可確定，從而可以劃分為此類。

　　但是，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)將下列非衍生金融資產(chǎn)劃分為貸款和應(yīng)收款項：

　　1.準(zhǔn)備立即出售或在近期出售的非衍生金融資產(chǎn)；

　　2.初始確認(rèn)時被指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn)；

　　3.初始確認(rèn)時被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)；

　　4.因債務(wù)人信用惡化以外的原因，使持有方可能難以收回幾乎所有初始投資的非衍生金融資產(chǎn)。

　　企業(yè)所持證券投資基金或類似基金，不應(yīng)當(dāng)劃分為貸款和應(yīng)收款項。

　?。ㄋ模┛晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)

　　此類金融資產(chǎn)是指可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及沒有劃分為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的金融資產(chǎn)。通常情況下，劃分為此類的金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在活躍的市場上有報價，因此，企業(yè)從二級市場上購入的、有報價的債券投資、股票投資、基金投資等，可以劃分為可供出售金融資產(chǎn)。

　　二、不同類金融資產(chǎn)之間的重分類

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)在初始確認(rèn)時將某金融資產(chǎn)劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后，不能重分類為其他類金融資產(chǎn)；其他類金融資產(chǎn)也不能重分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

　?。ǘ┏钟兄恋狡谕顿Y、貸款和應(yīng)收款項、可供出售金融資產(chǎn)等三類金融資產(chǎn)之間，也不得隨意重分類。

　　第二節(jié)　金融資產(chǎn)的計量

　　一、金融資產(chǎn)的初始計量

　　企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量。交易費用是否應(yīng)計入金融資產(chǎn)的初始入賬金額，取決于其分類。如果企業(yè)在初始確認(rèn)某項金融資產(chǎn)時將其劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，那么發(fā)生的相關(guān)交易費用應(yīng)直接計入當(dāng)期損益，不計入該金融資產(chǎn)的初始入賬金額。但是，如果企業(yè)將該金融資產(chǎn)劃分為其他三類，那么發(fā)生的相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)計入初始確認(rèn)金額。

　　交易費用，是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費用。新增的外部費用，是指企業(yè)不購買、發(fā)行或處置金融工具就不會發(fā)生的費用。交易費用包括支付給代理機構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費和傭金及其他必要支出，不包括債券溢價、折價、融資費用、內(nèi)部管理成本及其他與交易不直接相關(guān)的費用。

　　企業(yè)取得金融資產(chǎn)支付的價款中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當(dāng)單獨確認(rèn)為應(yīng)收項目，不構(gòu)成金融資產(chǎn)的初始入賬金額。

　　二、金融資產(chǎn)的后續(xù)計量

　　金融資產(chǎn)的后續(xù)計量主要是指資產(chǎn)負(fù)債表日對金融資產(chǎn)的計量。不同類別的金融資產(chǎn)，其后續(xù)計量采用的計量基礎(chǔ)也不完全相同。

　?。ㄒ唬┮怨蕛r值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

　　以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以公允價值進行后續(xù)計量，公允價值變動計入當(dāng)期損益（公允價值變動損益）。

　　企業(yè)持有該金融資產(chǎn)期間取得的債券利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)在計息日或現(xiàn)金股利宣告發(fā)放日確認(rèn)為投資收益。

　　處置該金融資產(chǎn)時，其公允價值與初始入賬金額之間的差額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益，同時調(diào)整公允價值變動損益。

　?。ǘ┏钟兄恋狡谕顿Y

　　持有至到期投資應(yīng)當(dāng)以攤余成本進行后續(xù)計量。持有至到期投資在持有期間應(yīng)當(dāng)按照攤余成本和實際利率計算確認(rèn)利息收入，計入投資收益。實際利率應(yīng)當(dāng)在取得持有至到期投資時確定，在該持有至到期投資預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。實際利率與票面利率差別較小的，也可按票面利率計算利息收入，計入投資收益。

　　處置持有至到期投資時，應(yīng)將所取得價款與該投資賬面價值之間的差額計入投資收益。

　　1.攤余成本

　　金融資產(chǎn)的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：

　?。?）扣除已收回的本金；

　　（2）加上或減去采用實際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；

　?。?）扣除已發(fā)生的減值損失。

　　2.實際利率

　　實際利率，是指將金融資產(chǎn)在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)當(dāng)前賬面價值所使用的利率。

　　在確定實際利率時，應(yīng)當(dāng)在考慮金融資產(chǎn)所有合同條款（包括提前還款權(quán)、看漲期權(quán)、類似期權(quán)等）的基礎(chǔ)上預(yù)計未來現(xiàn)金流量，但不應(yīng)當(dāng)考慮未來信用損失。金融資產(chǎn)合同各方之間支付或收取的、屬于實際利率組成部分的各項收費、交易費用及溢價或折價等，應(yīng)當(dāng)在確定實際利率時予以考慮。金融資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量或存續(xù)期間無法可靠預(yù)計時，應(yīng)當(dāng)采用該金融資產(chǎn)在整個合同期內(nèi)的合同現(xiàn)金流量。

　?。ㄈ┵J款和應(yīng)收款項

　　貸款和應(yīng)收款項應(yīng)當(dāng)以攤余成本進行后續(xù)計量。貸款持有期間所確認(rèn)的利息收入，應(yīng)當(dāng)根據(jù)實際利率計算。實際利率應(yīng)在取得貸款時確定，在該貸款預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。實際利率與合同利率差別較小的，也可按合同利率計算利息收入。

　　企業(yè)收回或處置貸款和應(yīng)收款項時，應(yīng)將取得的價款與該貸款和應(yīng)收款項賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。

　?。ㄋ模┛晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)

　　可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價值進行后續(xù)計量。公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當(dāng)直接計入所有者權(quán)益（資本公積―其他資本公積），在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益（投資收益）。

　　可供出售外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（財務(wù)費用等）。采用實際利率法計算的可供出售金融資產(chǎn)的利息，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（投資收益等）；可供出售權(quán)益工具投資的現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)在被投資單位宣告發(fā)放股利時計入當(dāng)期損益（投資收益等）。

　　以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項、可供出售金融資產(chǎn)等四類金融資產(chǎn)因價值變動形成的利得或損失，與套期保值有關(guān)的，應(yīng)當(dāng)按照套期保值會計方法處理。

　?。ㄎ澹┎煌惤鹑谫Y產(chǎn)之間轉(zhuǎn)換

　　1.企業(yè)因持有意圖或能力發(fā)生改變，使某項投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進行后續(xù)計量。重分類日，該投資的賬面價值與公允價值之間的差額計入所有者權(quán)益（資本公積― 其他資本公積），在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益（投資收益）o

　　2.持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大且不屬于例外情況，使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進行后續(xù)計量。重分類日，該投資剩余部分的賬面價值與其公允價值之間的差額計入所有者權(quán)益（資本公積―其他資本公積），在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益（投資收益）。

　　3.對于按規(guī)定應(yīng)以公允價值計量，但以前公允價值不能可靠計量的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其公允價值能夠可靠計量時改按公允價值計量。

　　4.因持有意圖或能力發(fā)生改變，或公允價值不再能夠可靠計量，或持有期限已超過“兩個完整的會計年度”，使金融資產(chǎn)不再適合按照公允價值計量時，企業(yè)可以將該金融資產(chǎn)改按成本或攤余成本計量，該成本或攤余成本為重分類日該金融資產(chǎn)的公允價值或賬面價值。與該金融資產(chǎn)相關(guān)、原直接計入所有者權(quán)益的利得或損失，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：

　?。?）該金融資產(chǎn)有固定到期日的，應(yīng)當(dāng)在該金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)，采用實際利率法攤銷，計入當(dāng)期損益。該金融資產(chǎn)的攤余成本與到期日金額之間的差額，也應(yīng)當(dāng)在該金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)，采用實際利率法攤銷，計入當(dāng)期損益。該金融資產(chǎn)在隨后的會計期間發(fā)生減值的，原直接計入所有者權(quán)益的相關(guān)利得或損失，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出計入當(dāng)期損益。

　?。?）該金融資產(chǎn)沒有固定到期日的，仍應(yīng)保留在所有者權(quán)益中，在該金融資產(chǎn)被處置時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。該金融資產(chǎn)在隨后的會計期間發(fā)生減值的，原直接計入所有者權(quán)益的相關(guān)利得或損失，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出計入當(dāng)期損益。

　　第三節(jié)　金融資產(chǎn)減值的處理

　　一、金融資產(chǎn)減值測試

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。

　　表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，包括下列各項：

　　（一）發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難；

　　（二）債務(wù)人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等；

　?。ㄈ﹤鶛?quán)人出于經(jīng)濟或法律等方面因素的考慮，對發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人作出讓步；

　　（四）債務(wù)人很可能倒閉或進行其他財務(wù)重組；

　?。ㄎ澹┮虬l(fā)行方發(fā)生重大財務(wù)困難，該金融資產(chǎn)無法在活躍市場繼續(xù)交易；

　?。o法辨認(rèn)一組金融資產(chǎn)中的某項資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對其進行總體評價后發(fā)現(xiàn)，該組金融資產(chǎn)自初始確認(rèn)以來的預(yù)計未來現(xiàn)金流量確已減少且可計量，如該組金融資產(chǎn)的債務(wù)人支付能力逐步惡化，或債務(wù)人所在國家或地區(qū)失業(yè)率提高、擔(dān)保物在其所在地區(qū)的價格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等；

　?。ㄆ撸﹤鶆?wù)人經(jīng)營所處的技術(shù)、市場、經(jīng)濟或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具投資人可能無法收回投資成本；

　?。ò耍?quán)益工具投資的公允價值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時性下跌；

　?。ň牛┢渌砻鹘鹑谫Y產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。

　　二、金融資產(chǎn)減值損失的會計處理

　?。ㄒ唬┏钟兄恋狡谕顿Y、貸款和應(yīng)收款項

　　1.持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項等金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預(yù)計未來現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的未來信用損失）現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益。

　　預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)的原實際利率折現(xiàn)確定，并考慮相關(guān)擔(dān)保物的價值（取得和出售該擔(dān)保物發(fā)生的費用應(yīng)當(dāng)予以扣除）。原實際利率是初始確認(rèn)該金融資產(chǎn)時計算確定的實際利率。對于浮動利率貸款、應(yīng)收款項或持有至到期投資，在計算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時可采用合同規(guī)定的現(xiàn)行實際利率作為折現(xiàn)率。短期應(yīng)收款項的預(yù)計未來現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的，在確定相關(guān)減值損失時，可不對其預(yù)計未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)。

　　2.對于存在大量性質(zhì)類似且以攤余成本后續(xù)計量金融資產(chǎn)的企業(yè)，在考慮金融資產(chǎn)減值測試時，應(yīng)當(dāng)先將單項金額重大的金融資產(chǎn)區(qū)分開來，單獨進行減值測試。如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計入當(dāng)期損益。對單項金額不重大的金融資產(chǎn)，可以單獨進行減值測試，或包括在具有類似信用風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合中進行減值測試。實務(wù)中，企業(yè)可以根據(jù)具體情況確定單項金額重大的標(biāo)準(zhǔn)。該項標(biāo)準(zhǔn)一經(jīng)確定，應(yīng)當(dāng)一致運用，不得隨意變更。

　　單獨測試未發(fā)現(xiàn)減值的金融資產(chǎn)（包括單項金額重大和不重大的金融資產(chǎn)），應(yīng)當(dāng)包括在具有類似信用風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合中再進行減值測試。已單項確認(rèn)減值損失的金融資產(chǎn)，不應(yīng)包括在具有類似信用風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合中進行減值測試。

　　3.對持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項等金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項有關(guān)（如債務(wù)人的信用評級已提高等），原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。

　　4.持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項等金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，利息收入應(yīng)當(dāng)按照確定減值損失時對未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計算確認(rèn)。

　?。ǘ┛晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)

　　1.可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn)，原直接計入所有者權(quán)益的因公允價值下降形成的累計損失，也應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。該轉(zhuǎn)出的累計損失，等于可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、當(dāng)前公允價值和原已計入損益的減值損失后的余額。

　　2.對于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益（資產(chǎn)減值損失）。

　　可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。但是，在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。

　　3.可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值后，利息收入應(yīng)當(dāng)按照確定減值損失時對未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計算確認(rèn)。