摘要：甲方供材是建筑施工中材料供應和管理核算的一種方法，它存在于建設單位與施工單位之間。甲方供材可以從根本上保證工程的質量，并可以降低成本，因而被廣泛應用，但是甲方供材的會計和稅務處理在實際操作中卻存在不同的方式。

    關鍵詞：甲方供材  建設單位  施工單位  營業(yè)稅

    建筑業(yè)中的甲方供材，是指在實施建筑工程時，由建設單位自行購買、提供原材料，施工單位僅提供建筑勞務。在這里，甲方為建設單位。甲方供材產(chǎn)生的原因是建設單位為保證施工材料的質量以及從成本控制的角度出發(fā)做出的選擇，因此被廣泛采用，而不采取包工包料的方式。建筑行業(yè)甲方供材的稅收管理問題一直是熱點話題，主要體現(xiàn)在甲方供材的營業(yè)稅管理、發(fā)票開具方面。

    根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十六條規(guī)定“納稅人提供建筑業(yè)勞務（不含裝飾勞務）的，其營業(yè)額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備價款”。也就是說，施工單位無論與建設單位如何結算，其營業(yè)額均應包含工程所用的原材料，并以此營業(yè)額確定繳納營業(yè)稅。稅法之所以這樣規(guī)定，主要是防止納稅人將包工包料的建筑工程，改為以基本建設單位的名義購買原材料，從而逃避營業(yè)稅收。因此，在甲方供材的情況下，工程結算價款中不包含甲方供應的材料，但施工單位應以稅法確定的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，即計稅營業(yè)額必須包括甲方供應的材料價款。

    當前，甲方供材的領料會計處理及建安發(fā)票的開具主要有兩種處理方式，現(xiàn)結合例子分別予以說明。

    第一種處理方式：

    例：某建設單位委托施工單位建設廠房，雙方約定，廠房所用材料由甲方采購供應，廠房總造價2000萬元，其中甲方供材500萬元。

    施工單位領用材料時，建設單位的會計處理為“借：在建工程   500萬元  貸：工程物資   500萬元”，建設單位將購買的物資供給施工單位，但是用于自身的工程，因此在發(fā)出材料時直接計入在建工程。對于施工單位，無需將材料計入施工成本，只將發(fā)生的施工費用計入施工成本就可以。

    從建安發(fā)票開具的角度來看，由于建設單位在發(fā)出材料時就直接計入了工程成本，因此，施工單位在開具建筑業(yè)發(fā)票時，只能按1500萬元開具發(fā)票，如果按2000萬元開具發(fā)票就會導致500萬元的材料在建設單位重復計入工程成本，同時增加施工單位對建設單位的往來款項，當然建設單位也不會受理2000萬元的發(fā)票。但是根據(jù)營業(yè)稅的規(guī)定，甲方供材必須并入施工單位的計稅營業(yè)額征收營業(yè)稅，即施工單位必須按2000萬元營業(yè)額繳納營業(yè)稅，而不能按1500萬元營業(yè)額繳納營業(yè)稅。

    此種處理方式存在的一個主要問題是，不能從施工單位賬面的營業(yè)收入來直接核定施工單位繳納的營業(yè)稅是否正確，賬面實現(xiàn)營業(yè)收入1500萬元，而確按2000萬元營業(yè)額確認營業(yè)稅，不便于稅務機關對施工單位的稅務監(jiān)督。因此，此種處理方式也容易造成施工單位滯納稅款或偷稅。由于建筑工程項目一般周期較長，有的甚至要好幾年，建安企業(yè)一般要在整個工程項目全部竣工后，才辦理甲方供材價款結算手續(xù)，申報繳納營業(yè)稅金。而這些建筑材料早已實際使用，按照稅法規(guī)定應在使用時繳納稅款，由此造成稅款延遲繳納。還有些建筑工程項目，建設單位和施工單位在工程竣工后長期不辦理結算手續(xù)，使施工企業(yè)長期占有國家稅款。更有甚者，部分施工單位在工程結算支付價款時，只按結算的工程價款開具建安發(fā)票繳納稅款，而沒有按包含由建設單位供應的材料進行納稅申報、繳納稅款，造成國家稅款的大量流失。

    處理方式二：

    在這里，仍沿用處理方式一的例子。施工單位領用材料時，建設單位的會計處理為“借： 預付賬款（應付賬款）  500萬元  貸： 工程物資  500萬元”；施工單位的會計處理為“借：工程施工（工程物資） 500萬元   貸：應付賬款（應收賬款） 500萬元”。

    根據(jù)國家關于工程造價的相關規(guī)定，在工程中，無論材料由誰提供，工程總造價包括全部的材料價款，且在工程總造價的核算中，所有的材料都要提稅后計入工程總造價，即工程造價是含稅價�？梢�，此種會計處理反映的工程結算價值與工程造價一致，因此，這也正是使用處理方式二的理由所在。在總造價確認的情況下，將工程的總造價作為建設單位應該支付給施工單位的工程價款。建設單位在支付現(xiàn)金給施工單位時是做預付賬款處理，同樣，建設單位將材料給施工方時也應作為預付賬款處理。對施工單位來說，施工單位應當將工程材料計入施工成本，但是施工單位入賬時通常缺乏證明力強的有效原始憑證，因此，有的建設單位不得不通過開具發(fā)票將材料按原價銷售給施工單位。

    從建安發(fā)票開具的角度來看，由于建設單位在發(fā)出材料時是通過預付賬款核算的，沒有進入工程成本，因此，施工單位應該按2000萬元開具建筑業(yè)發(fā)票，并按2000萬元繳納營業(yè)稅，且也與工程造價一致。因此，此種處理方式也常被多數(shù)稅務機關強制執(zhí)行，以堵塞稅收漏洞。

    由于我國對企業(yè)的稅收基層管理由國稅和地稅按照權限范圍分別來實施，因此第二種處理方式還存在一個重要問題。國稅機關認為甲方供材直接作為預付賬款處理、計入施工單位往來款項并不正確，建設單位將外購物資轉給施工單位，施工單位最后開具總的建安發(fā)票向建設單位結算，對建設單位應征收增值稅。對作為一般納稅人的建設單位來說，如果外購物資取得增值稅專用發(fā)票，轉售給施工企業(yè)時，再按原價開具增值稅專用發(fā)票，對建設單位的增值稅并未造成影響；但由于增值稅轉型后，用于設備等動產(chǎn)取得的進項稅額能夠抵扣，若建設單位將設備類資產(chǎn)委托施工單位現(xiàn)場加工制作、安裝，采用此種處理方式，則建設單位因制作設備購買的材料取得的進項稅額不能得到抵扣，增加了企業(yè)稅負。對小規(guī)模納稅人來說，由于小規(guī)模納人外購物資不能抵扣進項稅，若將購進的物資轉給施工單位就要按3%的征收率繳納增值稅，無疑加重了建設單位的稅負。如果稅務機關強制采取此種處理方式，只有對作為一般納稅人的建設單位購建不動產(chǎn)項目時，才不會造成不利影響，對作為一般納稅人的建設單位購建動產(chǎn)項目及小規(guī)模納稅人建設單位都會產(chǎn)生不利影響。

    究竟采用哪一種會計處理方式，企業(yè)會計準則并沒有明確規(guī)定，但是稅法卻有明確規(guī)定，甲方供材應納入施工單位營業(yè)額作為營業(yè)稅的計稅基數(shù)。綜合來看兩種處理方式，應當采用第一種處理方式，此種處理是切實可行的。根據(jù)企業(yè)會計準則實質重于形式的原則，建設單位購買的材料在未領用前就是建設單位擁有的資產(chǎn)，即便是由施工單位領用，也是用于建設單位的工程項目，仍屬于建設單位擁有的資產(chǎn)，所以應計入在建工程；而不能計入施工單位往來款項，計入施工單位往來款項，則不能反映建設單位實際擁有和控制的資產(chǎn)，造成會計信息失真。更不能因工程造價包含材料價款而采用第二種處理方式，其實工程造價與工程結算價值是兩個不等同的概念。第一種處理方式雖然不利于稅務機關控制稅收，但他符合企業(yè)會計準則的規(guī)定，企業(yè)會計處理的標準是企業(yè)會計準則、會計制度及相關規(guī)定，會計處理和稅務處理的標準不同屬正常現(xiàn)象，如企業(yè)所得稅的稅務處理和會計處理就存在較大差異。因此，企業(yè)應當在正確會計處理的基礎上，再按照稅法規(guī)定納稅，而不能為方便稅收的處理及管理而改變會計處理方式。

    如何有效控制甲方供材的稅收流失，稅務機關若單從作為營業(yè)稅納稅主體的施工單位著手很難保障國家稅收不流失，施工單位領用的材料和工程價款都來自建設單位，稅務機關若從建設單位著手能更好地堵塞稅收漏洞。由于施工單位工程結算價款，大都是成本加利潤的方式核定，而且營業(yè)稅為流轉稅，最終由建設單位承擔，因此，甲方供料應由施工單位繳納的稅金也可由建設單位直接繳納，并將繳納的稅金直接計入工程成本，這樣可能更為有效地堵塞稅收漏洞。但最有效的方式還是提高納稅人的納稅意識及業(yè)務素質，才能從根本上解決甲方供材稅收流失問題。