CPA考試專題一：遞延所得稅

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來源: 編輯： 2009/05/19 10:39:31　字體：大小

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CPA考試系列專題之一

　　會(huì)計(jì)教材中很多知識(shí)都涉及到稅法處理，而會(huì)計(jì)和稅法的處理差異又成為了考試必然涉及的考點(diǎn)。因此以遞延所得稅為主線，以會(huì)計(jì)和稅法的處理差異為線索，把會(huì)計(jì)教材和稅法處理相互結(jié)合的知識(shí)提煉出來，對(duì)于很好體會(huì)會(huì)計(jì)處理原理，更好的了解稅法的處理精髓是很有必要的。
會(huì)計(jì)和稅法的處理貫穿于整個(gè)教材始終，通過對(duì)會(huì)計(jì)處理實(shí)質(zhì)的和稅法處理的精髓的分析和比較，相關(guān)的知識(shí)能夠很好的了解和掌握?；诖?，我們設(shè)計(jì)了一系列專題，幫助大家成就自己的CPA夢想。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　歡迎提出意見和建議>>>論壇入口

交易性金融資產(chǎn)

公允價(jià)值上升：
　　借：所得稅費(fèi)用
　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債
公允價(jià)值下降：　
　　借：遞延所得稅資產(chǎn)
　　　　貸：所得稅費(fèi)用
　　處置時(shí)轉(zhuǎn)回遞延所得稅做相反的分錄。
　　提示：交易性金融資產(chǎn)不能和其他三類金融資產(chǎn)互相轉(zhuǎn)換，不涉及遞延所得稅處理。

可供出售金融資產(chǎn)

公允價(jià)值上升：
　　借：資本公積－其他資本公積
　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債
公允價(jià)值下降：
　　借：遞延所得稅資產(chǎn)
　　　　貸：資本公積－其他資本公積
　　處置時(shí)轉(zhuǎn)回遞延所得稅做相反的分錄。
　　提示：可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為持有至到期投資的，相應(yīng)的遞延所得稅當(dāng)時(shí)不結(jié)轉(zhuǎn)。


稅法對(duì)于金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)是不予以承認(rèn)的，那么公允價(jià)值變動(dòng)部分在發(fā)生當(dāng)期是形成了暫時(shí)性差異的，所以確認(rèn)遞延所得稅。　　公允價(jià)值變動(dòng)部分在最終資產(chǎn)處置的時(shí)候得以實(shí)現(xiàn)，那么也是暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)候。本身稅法遵循的仍然是歷史成本法，雖然會(huì)計(jì)上引入了市場信息，但是稅法仍然未做出相應(yīng)改變。

成本法后續(xù)計(jì)量

　　收到現(xiàn)金股利調(diào)整賬面價(jià)值或者是確認(rèn)投資收益，不存在遞延所得稅問題。
　　發(fā)生減值的時(shí)候確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)：
　　借：遞延所得稅資產(chǎn)
　　　　貸：所得稅費(fèi)用
　　減值實(shí)際發(fā)生的時(shí)候轉(zhuǎn)回時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)遞延所得稅做相反的分錄。
　　長期股權(quán)投資處置的時(shí)候轉(zhuǎn)回之前確認(rèn)的暫時(shí)性差異和遞延所得稅。

權(quán)益法后續(xù)計(jì)量

　　按照被投資單位凈損益分額確認(rèn)相應(yīng)遞延所得稅，凈利潤（虧損確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)）：
　　借：所得稅費(fèi)用
　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債
權(quán)益變動(dòng)（上升確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債）：
　　借：遞延所得稅資產(chǎn)
　　　　貸：資本公積－其他資本公積
　　收到現(xiàn)金股利或者利潤視為差異轉(zhuǎn)回，遞延所得稅相反分錄，減值和處置處理同成本法。


成本法核算的長期股權(quán)投資是最接近歷史成本原則的。稅法上對(duì)于當(dāng)期的股利收入如果是需要補(bǔ)稅的，那么稅法和會(huì)計(jì)處理基本一致，不存在暫時(shí)性差異。　　權(quán)益法核算下長期股權(quán)投資，產(chǎn)生的差異比較明顯。確認(rèn)投資收益由于沒有實(shí)際收到所有稅法不予以確認(rèn)收入。實(shí)際收到股利視為差異轉(zhuǎn)回。另外長期股權(quán)投資處置的時(shí)候視為所有差異的轉(zhuǎn)回。

固定資產(chǎn)接受捐贈(zèng)

　　接受捐贈(zèng)固定資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)的可以按照稅法規(guī)定在未來五年內(nèi)均勻記入應(yīng)納稅所得額。
接受捐贈(zèng)確認(rèn)營業(yè)外收入A：
　　借：所得稅費(fèi)用　A4/533％
　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債　A4/533％
轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時(shí)性差異：
　　借：遞延所得稅負(fù)債
　　　　貸：所得稅費(fèi)用
　　接受捐贈(zèng)資產(chǎn)處置的時(shí)候轉(zhuǎn)回之前確認(rèn)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和遞延所得稅負(fù)債。

自行研發(fā)無形資產(chǎn)

　　按照新稅法規(guī)定，計(jì)稅基礎(chǔ)＝資本化研發(fā)支出150％，也就是說稅法對(duì)于資本化的研發(fā)支出的扣除與會(huì)計(jì)的扣除期間一致。計(jì)稅基礎(chǔ)和賬面價(jià)值的差異嚴(yán)格來說并不符合時(shí)間性差異的定義，因?yàn)閷?duì)于稅法允許50％加計(jì)扣除的部分在會(huì)計(jì)上并不做處理，因此不能確認(rèn)遞延所得稅。
　　比如自行研發(fā)無形資產(chǎn)可以資本化支出為1000萬，那么計(jì)稅基礎(chǔ)＝1000150％＝1500萬，對(duì)于差異500萬不確認(rèn)遞延所得稅。只要會(huì)計(jì)和稅法的攤銷年限一致，那么不存在時(shí)間性差異的問題。


固定資產(chǎn)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)的，如果是現(xiàn)金或者是金額不大的非貨幣性資產(chǎn)的，納入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；如果是金額比較大的非貨幣性資產(chǎn)的，捐贈(zèng)收入在五年內(nèi)均勻記入到應(yīng)納稅所得額。　　自行研發(fā)的無形資產(chǎn)，由于稅法上準(zhǔn)予稅前扣除，所以會(huì)計(jì)上確認(rèn)為資產(chǎn)形成了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。在無形資產(chǎn)計(jì)提攤銷和發(fā)生減值的時(shí)候視為差異轉(zhuǎn)回；如果無形資產(chǎn)處置的，要轉(zhuǎn)回之前確認(rèn)的暫時(shí)性差異。

投資性房地產(chǎn)核算方法變更

　　投資性房地產(chǎn)核算方法由成本法改為公允價(jià)值模式的，公允價(jià)值和賬面價(jià)值差額調(diào)整了留存收益，同時(shí)確認(rèn)遞延所得稅：
　　借：利潤分配－未分配利潤
　　　　盈余公積
　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債
　　投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生變化的時(shí)候視為暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回或者增加；
　　投資性房地產(chǎn)最后處置的時(shí)候同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)之前確認(rèn)的遞延所得稅。

公允價(jià)值投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換

　　自用或者開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式投資性房地產(chǎn)的，公允價(jià)值高于賬面價(jià)值部分要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債：
　　借：資本公積－其他資本公積
　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債
　　低于賬面價(jià)值部分：
　　借：遞延所得稅資產(chǎn)
　　　　貸：所得稅費(fèi)用
　　投資性房地產(chǎn)專為自用的，公允價(jià)值和賬面價(jià)值差額確認(rèn)遞延所得稅調(diào)所得稅費(fèi)用。


投資性房地產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)也是按照歷史成本法計(jì)量，發(fā)生的公允價(jià)值變動(dòng)或者是轉(zhuǎn)換時(shí)候確認(rèn)的資本公積或者公允價(jià)值變動(dòng)損益，都是形成的稅法的差異，因?yàn)槎惙ㄉ喜淮_認(rèn)為當(dāng)期的收入或者損失。　　需要注意的是資產(chǎn)轉(zhuǎn)換的時(shí)候該項(xiàng)資產(chǎn)并沒有被處置，因此一般認(rèn)為之前形成的差異不結(jié)轉(zhuǎn)。到資產(chǎn)最后處置的時(shí)候轉(zhuǎn)回之前確認(rèn)的差異，隨同會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益的同時(shí)調(diào)整遞延所得稅。

售后回購

　　售后回購按照售價(jià)和成本差額確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，公允價(jià)值達(dá)成不存在暫時(shí)性差異：
　　借：遞延所得稅資產(chǎn)
　　　　貸：所得稅費(fèi)用
　　對(duì)于售價(jià)和回購價(jià)格的差額確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)：
　　借：遞延所得稅資產(chǎn)
　　　　貸：所得稅費(fèi)用
　　回購的商品再次出售的時(shí)候轉(zhuǎn)回之前確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。

售后融資租回

　　售后租回和售后回購的處理差不多，售價(jià)和成本之間的差額確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)：
　　借：遞延所得稅資產(chǎn)
　　　　貸：所得稅費(fèi)用
　　對(duì)于售價(jià)和租回價(jià)格的差額部分是確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)：
　　借：遞延所得稅資產(chǎn)
　　　　貸：所得稅費(fèi)用
　　待售后租回的產(chǎn)品處置的時(shí)候轉(zhuǎn)回之前確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。


售后回購在稅法上是作為銷售和購進(jìn)兩個(gè)環(huán)節(jié)處理的。那么對(duì)于銷售環(huán)節(jié)而言，稅法上確認(rèn)收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本，而會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入，因此需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。　　購進(jìn)環(huán)節(jié)，稅法上把回購價(jià)格和銷售價(jià)格差額確認(rèn)為購進(jìn)價(jià)格一部分，會(huì)計(jì)上作為了財(cái)務(wù)費(fèi)用處理，因此這部分財(cái)務(wù)費(fèi)用是不允許扣除的，當(dāng)期其確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。　　形成的暫時(shí)性差異在回購的產(chǎn)品再次出售時(shí)候轉(zhuǎn)回。

補(bǔ)計(jì)減值和預(yù)計(jì)負(fù)債

　　日后期間取得更準(zhǔn)確證據(jù)表明減值數(shù)額的，那么應(yīng)該補(bǔ)計(jì)減值或者預(yù)計(jì)負(fù)債：
　　借：遞延所得稅資產(chǎn)
　　　　貸：以前年度損益調(diào)整
　　如果實(shí)際發(fā)生了壞帳或者是預(yù)計(jì)負(fù)債實(shí)際支付的，那么轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)：
　　借：應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交所得稅
　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)
　　如果是在匯算請教后發(fā)生的：
　　借：遞延所得稅資產(chǎn)
　　　　貸：以前年度損益調(diào)整

日后期間銷售退回

　　日后期間銷售退回作為調(diào)整事項(xiàng)處理，如果是在匯算清繳前發(fā)生：
　　借：應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交所得稅
　　　　貸：以前年度損益調(diào)整
　　如果是在匯算清繳后發(fā)生，不調(diào)整報(bào)告年度所得稅，調(diào)整退回當(dāng)年的所得稅：
　　借：遞延所得稅資產(chǎn)
　　　　貸：以前年度損益調(diào)整
　　年底的時(shí)候轉(zhuǎn)回差異：
　　借：應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交所得稅
　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)


日后事項(xiàng)在會(huì)計(jì)上作為調(diào)整事項(xiàng)處理的時(shí)候會(huì)形成暫時(shí)性差異。比如會(huì)計(jì)上對(duì)于壞帳準(zhǔn)備和預(yù)計(jì)負(fù)債金額的調(diào)整，稅法上是不承認(rèn)的，因?yàn)楫?dāng)期不允許扣除，形成了遞延所得稅。　　對(duì)于發(fā)生在所得稅匯算清繳前的日后事項(xiàng)，涉及到所得稅調(diào)整的是報(bào)告年度所得稅；如果是匯算清繳后發(fā)生的，作為發(fā)生當(dāng)年的所得稅調(diào)整事項(xiàng)，不調(diào)整報(bào)告年度應(yīng)交所得稅，可以通過遞延所得稅形式調(diào)整所得稅。

免稅非同一吸收合并

　　非同一控制下吸收合并入帳價(jià)值是資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值，如果是免稅合并條件下，需要對(duì)于資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)遞延所得稅：
　　借：遞延所得稅資產(chǎn)
　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債
　　　　　商譽(yù)
　　差異在資產(chǎn)負(fù)債計(jì)算攤銷和處置時(shí)轉(zhuǎn)回，商譽(yù)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，由于商譽(yù)不影響企業(yè)當(dāng)期損益，所以不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

應(yīng)稅非同一吸收合并

　　如果非同一控制吸收合并不符合免稅條件的，計(jì)稅基礎(chǔ)和賬面價(jià)值一致，不存在遞延所得稅確認(rèn)問題。
　　另外商譽(yù)不確認(rèn)遞延所得稅。
　　商譽(yù)按照公允價(jià)值和合并成本的差額確認(rèn)，不需要按照免稅非同一控制下按照資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的遞延所得稅調(diào)整后的資產(chǎn)、負(fù)債的新的公允價(jià)值的分額和非同一控制吸收合并成本的差額確認(rèn)了，因此也不存在商譽(yù)差異問題。


非同一控制下吸收合并的按照資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值入帳，如果是免稅合并的，稅法對(duì)于公允價(jià)值是不予以承認(rèn)的，所以在確認(rèn)資產(chǎn)當(dāng)期應(yīng)該確認(rèn)遞延所得稅，在資產(chǎn)攤銷計(jì)提折舊的時(shí)候轉(zhuǎn)回，最終處置資產(chǎn)時(shí)候轉(zhuǎn)回。　　如果是應(yīng)稅合并的，公允價(jià)值獲得稅法承認(rèn)，計(jì)算的攤銷或者折舊允許在稅前扣除，不存在暫時(shí)性差異和遞延所得稅問題。

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法變更

　　資產(chǎn)負(fù)債表由應(yīng)付稅款法變更為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的，資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的差額一次性確認(rèn)遞延所得稅：
　　借：遞延所得稅資產(chǎn)
　　　　貸：利潤分配－未分配利潤
　　　　　　盈余公積
　　借：利潤分配－未分配利潤
　　　　盈余公積
　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債

一般會(huì)計(jì)政策變更

　　一般情況的會(huì)計(jì)政策變更調(diào)整的是期初留存收益，那么對(duì)于留存收益的調(diào)整要確認(rèn)遞延所得稅。
　　借：遞延所得稅資產(chǎn)
　　　　貸：利潤分配－未分配利潤
　　　　　　盈余公積
　　借：利潤分配－未分配利潤
　　　　盈余公積
　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債


會(huì)計(jì)政策變更需要調(diào)整期初留存收益，那么涉及到遞延所得稅的確認(rèn)問題。　　稅法的處理一直是沒有變化的，會(huì)計(jì)上政策變更帶來了對(duì)于費(fèi)用和收入的確認(rèn)差異問題，最終導(dǎo)致了和稅法的處理差異，形成暫時(shí)性差異。　　對(duì)于所得稅費(fèi)用計(jì)算方法變更的要根據(jù)計(jì)稅基礎(chǔ)和賬面價(jià)值差額一次性確認(rèn)遞延所得稅。

　　之后網(wǎng)校還會(huì)推出系列考試專題，串聯(lián)教材中的知識(shí)點(diǎn)，給大家一個(gè)比較直觀的了解和認(rèn)識(shí)。換種形式，換種方式，學(xué)習(xí)其實(shí)樂趣無窮。
　　會(huì)計(jì)中的線索還有很多，比如長期股權(quán)投資從初始投資到持有期間的投資收益、現(xiàn)金股利、增加投資或者減少投資，形成合并，編制合并報(bào)表，購買少數(shù)股東其權(quán)益等，一項(xiàng)投資行為的從無到有，從小到大的成長過程，包羅了會(huì)計(jì)教材中的系列重點(diǎn)內(nèi)容。其中涉及到的稅法問題，也是我們稅法的重要考點(diǎn)。了解和掌握了這些考點(diǎn)和知識(shí)，學(xué)習(xí)將會(huì)融會(huì)貫通，不同的學(xué)科，不同的切入點(diǎn)，其實(shí)著共同的角度和研究方法，掌握了這樣的方法，我們的學(xué)習(xí)將會(huì)很簡單。CPA夢想不再遙遠(yuǎn)，自己的目標(biāo)唾手可得。
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