第一章 總則

　　《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1142號——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對法律法規(guī)的考慮》(以下簡稱本準(zhǔn)則)第一章(第一條至第五條)，主要說明本準(zhǔn)則的制定目的和適用范圍、違反法規(guī)行為的含義，對注冊會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中考慮被審計(jì)單位遵守法律法規(guī)的情況提出的總體要求。

　　一、違反法規(guī)行為的含義

　　本準(zhǔn)則第三條界定了違反法規(guī)行為的含義，指出本準(zhǔn)則所稱違反法規(guī)行為，是指被審計(jì)單位有意或無意地違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度之外的法律法規(guī)的行為。

　　理解上述含義時(shí)應(yīng)注意把握以下兩點(diǎn)：

　　1．正確區(qū)分會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度與其他法律法規(guī)。對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)而言，適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度是注冊會(huì)計(jì)師評價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性和公允性時(shí)直接使用的判斷依據(jù)。也就是說，被審計(jì)單位違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度，將直接影響財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性和公允性。而被審計(jì)單位如違反其他法律法規(guī)，可能與財(cái)務(wù)報(bào)表無關(guān)，但也可能對財(cái)務(wù)報(bào)表造成影響。本準(zhǔn)則將違反法規(guī)行為界定為被審計(jì)單位有意或無意地違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度之外的法律法規(guī)的行為。

　　2．正確理解違反法規(guī)行為的內(nèi)涵。違反法規(guī)行為具體涉及下列三個(gè)方面：(1)被審計(jì)單位從事的違反法規(guī)行為；(2)以被審計(jì)單位名義從事的違反法規(guī)行為。例如，控股股東以被審計(jì)單位名義從事的違反法規(guī)行為；(3)管理層或員工以被審計(jì)單位名義從事的違反法規(guī)行為，但不包括管理層和員工個(gè)人從事的、與被審計(jì)單位經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)的不當(dāng)行為。

　　二、本準(zhǔn)則的總體要求

　　本準(zhǔn)則第四條對注冊會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中考慮被審計(jì)單位違反法規(guī)行為提出了總體要求，指出在設(shè)計(jì)和實(shí)施審計(jì)程序以及評價(jià)和報(bào)告審計(jì)結(jié)果時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注被審計(jì)單位違反法規(guī)行為可能對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響。

　　前已提及，被審計(jì)單位的違反法規(guī)行為可能與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)，有些違反法規(guī)行為還可能產(chǎn)生重大財(cái)務(wù)后果，進(jìn)而影響財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性和公允性。如果不實(shí)施任何審計(jì)程序，可能導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師出具不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告。因此，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序，以確定是否存在可能對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的違反法規(guī)行為。

　　本準(zhǔn)則第五條規(guī)定，在考慮被審計(jì)單位的一項(xiàng)行為是否違反法律法規(guī)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)征詢法律意見。因?yàn)榕袛嗄承袨槭欠襁`法需要法律裁決，通常超出了注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力。雖然注冊會(huì)計(jì)師通過培訓(xùn)獲得的知識、個(gè)人執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)和對被審計(jì)單位及其行業(yè)的了解，可能為確定某項(xiàng)引起其注意的行為是否違反法律法規(guī)提供了基礎(chǔ)，但注冊會(huì)計(jì)師通常根據(jù)有資格從事法律業(yè)務(wù)的專家的意見，確定某項(xiàng)行為是否違反法律法規(guī)或可能違反法律法規(guī)。值得注意的是，某項(xiàng)行為是否違反法律法規(guī)最終只能由法院作出判決。

　　注冊會(huì)計(jì)師在關(guān)注違反法律法規(guī)行為時(shí)還應(yīng)注意，不同法律法規(guī)與財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)聯(lián)程度可能不同，甚至差別很大。一些法律法規(guī)決定財(cái)務(wù)報(bào)表的形式或內(nèi)容，或者財(cái)務(wù)報(bào)表所應(yīng)記錄的金額或應(yīng)作出的披露；而有些法律法規(guī)是要求管理層遵守的，或設(shè)定準(zhǔn)許被審計(jì)單位開展經(jīng)營活動(dòng)的條件。某些企業(yè)所處行業(yè)受到嚴(yán)格的法律約束，如銀行業(yè)；而有些企業(yè)只受一些與企業(yè)經(jīng)營方面相關(guān)的法律法規(guī)的約束，如《中華人民共和國勞動(dòng)法》、《中華人民共和國安全生產(chǎn)法》等。違反法規(guī)行為可能會(huì)給被審計(jì)單位帶來諸如罰款、訴訟等財(cái)務(wù)后果。違反法規(guī)行為與通常反映在財(cái)務(wù)報(bào)表中的交易和事項(xiàng)相關(guān)度越小，注冊會(huì)計(jì)師越不可能注意到或識別出可能存在的違反法規(guī)行為。

　　第二章 管理層遵守法律法規(guī)的責(zé)任

　　本準(zhǔn)則第二章(第六條和第七條)，主要說明被審計(jì)單位管理層遵守法律法規(guī)的責(zé)任，以及管理層防止和發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為的措施。

　　一、管理層遵守法律法規(guī)的責(zé)任

　　本準(zhǔn)則第六條指出，保證經(jīng)營活動(dòng)符合法律法規(guī)的規(guī)定，防止和發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為是被審計(jì)單位管理層的責(zé)任。

　　管理層承擔(dān)的與違反法規(guī)行為有關(guān)的責(zé)任，具體包括：

　　1．承擔(dān)防止和發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為的責(zé)任。按照有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，管理層有責(zé)任通過建立健全和有效實(shí)施內(nèi)部控制，確保其遵守適用于被審計(jì)單位的所有法律法規(guī)。為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，管理層通常建立政策和程序，以防止和發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為。

　　2．承擔(dān)違反法規(guī)行為的責(zé)任。被審計(jì)單位的違反法規(guī)行為可能導(dǎo)致包括處罰、訴訟、賠償?shù)群蠊?。由于這些后果是被審計(jì)單位違反法律法規(guī)造成的，所以管理層理應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。

　　注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的目標(biāo)和責(zé)任在于對財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見。注冊會(huì)計(jì)師的這一責(zé)任不能與被審計(jì)單位管理層依法應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的保證經(jīng)營活動(dòng)符合法律法規(guī)的規(guī)定，防止和發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為的責(zé)任相混淆，更不能以注冊會(huì)計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)代替管理層應(yīng)承擔(dān)的遵守法律法規(guī)的責(zé)任。

　　二、管理層防止和發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為的措施

　　本準(zhǔn)則第七條指出了管理層為履行遵守法律法規(guī)的責(zé)任而通常采取的措施，以幫助注冊會(huì)計(jì)師了解管理層如何更好地履行其責(zé)任。

　　管理層通常通過執(zhí)行下列政策和程序，以防止和發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為：

　　1．了解相關(guān)法律法規(guī)，確保設(shè)計(jì)的經(jīng)營程序符合法律法規(guī)的規(guī)定。管理層應(yīng)當(dāng)建立有效的制度，通過各種途徑和形式，例如，指派專門的部門和人員收集、傳達(dá)法律法規(guī)信息，或聘請法律顧問等，確保及時(shí)、全面地了解適用于本企業(yè)及所在行業(yè)的相關(guān)法律法規(guī)及其變化，并根據(jù)法律法規(guī)的要求，制定和修改經(jīng)營程序，使之符合法律法規(guī)的規(guī)定。

　　2．建立和實(shí)施適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制。這是確保被審計(jì)單位遵守法律法規(guī)的一個(gè)重要舉措。管理層應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定和企業(yè)實(shí)際情況，建立和實(shí)施適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制，以合理保證經(jīng)營活動(dòng)符合現(xiàn)行法律法規(guī)的要求。

　　3．制定、公布并遵守行為規(guī)范。管理層應(yīng)當(dāng)在了解相關(guān)法律法規(guī)要求的基礎(chǔ)上，制定符合法律法規(guī)要求的行為規(guī)范，并予以公布，通過使每個(gè)員工和各項(xiàng)活動(dòng)都遵守行為規(guī)范，確保整體經(jīng)營管理活動(dòng) 的合法性。

　　4．確保員工經(jīng)過適當(dāng)?shù)呐嘤?xùn)，了解各項(xiàng)行為規(guī)范。被審計(jì)單位雖然公布了行為規(guī)范，但有的員工可能不知道或者不能準(zhǔn)確理解這些行為規(guī)范，因此有必要對員工實(shí)施適當(dāng)?shù)呐嘤?xùn)。培訓(xùn)可以使所有員工了解行為規(guī)范，明確自己的日常行為哪些是正確的，哪些可能違反法律法規(guī)。

　　5．監(jiān)控行為規(guī)范的遵守情況，對違反行為規(guī)范的員工給予適當(dāng)?shù)奶幜P。由于利益驅(qū)動(dòng)或其他原因，被審計(jì)單位雖然公布了行為規(guī)范并提供了必要的培訓(xùn)，但員工仍然可能故意或無意地違反行為規(guī)范。因此，有必要采取措施監(jiān)控行為規(guī)范的遵守情況，并適當(dāng)處罰違反行為規(guī)范的員工，這樣有利于促使全體員工自覺遵守行為規(guī)范。

　　6．聘請法律顧問，幫助管理層了解法律法規(guī)要求。由于專業(yè)限制等原因，管理層可能無法非常準(zhǔn)確地了解和運(yùn)用適用于本單位的所有相關(guān)法律法規(guī)，因此，聘請法律顧問通常是很有必要的。

　　7．匯集必須遵守的法律法規(guī)，保存被投訴的記錄。匯編必須遵守的所有法律法規(guī)，是一項(xiàng)極其重要的基礎(chǔ)性管理工作。為確保經(jīng)營活動(dòng)的合法性而設(shè)計(jì)相關(guān)內(nèi)部控制、制定員工行為規(guī)范和實(shí)施適當(dāng)培訓(xùn)等，都是在這個(gè)基礎(chǔ)上進(jìn)行的。保存被投訴的記錄也有積極的作用，不僅有利于管理層和員工了解被審計(jì)單位某些方面存在的缺陷與不足，還有利于根據(jù)投訴記錄及其調(diào)查結(jié)果作出適當(dāng)?shù)奶幚?，并修訂?jīng)營程序，完善相關(guān)的行為規(guī)范。

　　8．將適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分派給內(nèi)部審計(jì)和審計(jì)委員會(huì)，幫助管理層履行防止和發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為的責(zé)任。有的被審計(jì)單位可能設(shè)立了專門的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)委員會(huì)，有的則可能僅配備了專門的內(nèi)部審計(jì)人員，以履行內(nèi)部審計(jì)職能。被審計(jì)單位可以根據(jù)需要和實(shí)際情況，將部分職責(zé)，例如，擬訂或修改行為規(guī)范和內(nèi)部控制制度、對員工提供適當(dāng)?shù)呐嘤?xùn)、監(jiān)控行為規(guī)范的遵守情況等，分配給內(nèi)部審計(jì)和審計(jì)委員會(huì)，以幫助管理層履行防止和發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為的責(zé)任。

　　第三章 對被審計(jì)單位遵守法律法規(guī)的考慮

　　本準(zhǔn)則第三章(第八條至第二十條)，主要說明注冊會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中如何考慮被審計(jì)單位遵守法律法規(guī)的情況。

　　一、注冊會(huì)計(jì)師對被審計(jì)單位遵守法律法規(guī)的考慮責(zé)任

　　本準(zhǔn)則第八條指出，注冊會(huì)計(jì)師不應(yīng)當(dāng)、也不能對防止被審計(jì)單位違反法規(guī)行為負(fù)責(zé)，但執(zhí)行年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)可能是遏制違反法規(guī)行為的一項(xiàng)措施。

　　前已述及，防止和發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的違反法規(guī)行為是管理層的責(zé)任，管理層應(yīng)當(dāng)對違反法規(guī)行為及其后果負(fù)責(zé)。盡管注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中可能會(huì)發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的違反法規(guī)行為，從這個(gè)意義上講，財(cái)務(wù)報(bào)表定期審計(jì)制度會(huì)對被審計(jì)單位的違反法規(guī)行為起到一定的威懾作用，但從根本上看，遏制違反法規(guī)行為則有賴于管理層制定和實(shí)施有效的控制政策和程序。

　　二、考慮違反法規(guī)行為會(huì)導(dǎo)致更高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

　　本準(zhǔn)則第九條規(guī)定，由于存在下列因素，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮違反法規(guī)行為會(huì)導(dǎo)致更高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)：

　　(1)許多法律法規(guī)主要與被審計(jì)單位經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)，且不能被會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)所反映；

　　(2)審計(jì)程序的有效性受到內(nèi)部控制的固有局限性和使用的測試方法的影響；

　　(3)注冊會(huì)計(jì)師獲取的審計(jì)證據(jù)大多是說服性而非結(jié)論性的；

　　(4)違反法規(guī)行為可能涉及故意隱瞞的行為。

　　如果違反法規(guī)行為涉及故意隱瞞的行為，例如，共謀、偽造、故意不記錄交易、高層管理人員凌駕于內(nèi)部控制之上，或故意對注冊會(huì)計(jì)師作虛假陳述等，那么，違反法規(guī)行為將導(dǎo)致更高的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

　　三、在考慮被審計(jì)單位遵守法律法規(guī)時(shí)采取的措施

　　本準(zhǔn)則第十條規(guī)定，在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，充分關(guān)注審計(jì)可能揭露導(dǎo)致其對被審計(jì)單位遵守法律法規(guī)產(chǎn)生懷疑的情況或事項(xiàng)。

　　這一規(guī)定強(qiáng)調(diào)了以下兩點(diǎn)：

　　1．注冊會(huì)計(jì)師在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時(shí)，要保持職業(yè)懷疑態(tài)度。職業(yè)懷疑態(tài)度是指注冊會(huì)計(jì)師以質(zhì)疑的思維方式評價(jià)所獲取證據(jù)的有效性，并對相互矛盾的證據(jù)，以及引起對文件記錄或責(zé)任方提供的信息的可靠性產(chǎn)生懷疑的證據(jù)保持警覺。

　　2．注冊會(huì)計(jì)師要充分關(guān)注審計(jì)可能揭露導(dǎo)致其對被審計(jì)單位遵守法律法規(guī)產(chǎn)生懷疑的情況或事項(xiàng)。注冊會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，既不應(yīng)當(dāng)假定被審計(jì)單位有違反法規(guī)行為，也不能假定其沒有，但必須充分考慮注意到的、反映被審計(jì)單位可能存在違反法規(guī)行為的任何跡象。尤其是在有證據(jù)表明被審計(jì)單位存在違反法規(guī)行為時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序。

　　四、考慮特定法律法規(guī)的報(bào)告要求

　　本準(zhǔn)則第十一條規(guī)定，如果法律法規(guī)要求注冊會(huì)計(jì)師報(bào)告被審計(jì)單位對某些法定條款的遵守情況，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)制定計(jì)劃，以測試被審計(jì)單位對這些條款的遵守情況。

　　有些法律法規(guī)(如國有資產(chǎn)管理部門和證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)頒布的某些法規(guī)制度)可能要求注冊會(huì)計(jì)師報(bào)告被審計(jì)單位對某些法定條款的遵守情況。此時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)首先充分了解這些法定條款的特殊報(bào)告要求，再制定相應(yīng)的計(jì)劃，以便測試被審計(jì)單位對這些條款的遵守情況。

　　五、總體了解相關(guān)法律法規(guī)及遵守情況

　　本準(zhǔn)則第十二條至第十四條對注冊會(huì)計(jì)師在計(jì)劃審計(jì)工作時(shí)應(yīng)當(dāng)總體了解相關(guān)法律法規(guī)及被審計(jì)單位對其遵守情況進(jìn)行了說明。

　　(一)總體了解的要求

　　本準(zhǔn)則第十二條規(guī)定，在計(jì)劃審計(jì)工作時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)總體了解適用于被審計(jì)單位及其所處行業(yè)的法律法規(guī)，以及被審計(jì)單位如何遵守這些法律法規(guī)。

　　這一要求是保證注冊會(huì)計(jì)師履行對違反法規(guī)行為的關(guān)注的前提條件，主要強(qiáng)調(diào)以下兩點(diǎn)：

　　1．注冊會(huì)計(jì)師不僅應(yīng)了解適用于被審計(jì)單位的法律法規(guī)，還應(yīng)當(dāng)了解適用于被審計(jì)單位所處行業(yè)的法律法規(guī)。

　　2．除了解適用的法律法規(guī)外，注冊會(huì)計(jì)師還應(yīng)了解被審計(jì)單位是否采取本準(zhǔn)則第二章所列舉的政策和程序，以確保遵守相關(guān)的法律法規(guī)，以及采取這些政策和程序或措施的效果。

　　(二)總體了解時(shí)應(yīng)特別關(guān)注的方面

　　本準(zhǔn)則第十三條規(guī)定，在獲得總體了解時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注某些法律法規(guī)可能導(dǎo)致對被審計(jì)單位經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生重要影響的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，即違反法律法規(guī)可能導(dǎo)致被審計(jì)單位停業(yè)或?qū)ζ涑掷m(xù)經(jīng)營產(chǎn)生重大影響。

　　有些法律法規(guī)對被審計(jì)單位經(jīng)營活動(dòng)有重要影響，如有違反，可能導(dǎo)致被審計(jì)單位停業(yè)或?qū)ζ涑掷m(xù)經(jīng)營產(chǎn)生重大影響。因此，在獲得總體了解時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)特別注意了解這些法律法規(guī)。例如，違反經(jīng)營許可證或其他經(jīng)營權(quán)方面的要求可能會(huì)產(chǎn)生這種影響(例如，銀行違反資本充足率或投資要求，音像行業(yè)違反知識產(chǎn)權(quán)保護(hù)法規(guī)，化工行業(yè)違反環(huán)境保護(hù)法規(guī))。注冊會(huì)計(jì)師在了解被審計(jì)單位適用的法律法規(guī)后，應(yīng)考慮違反這些法律法規(guī)可能給被審計(jì)單位帶來的后果， 并特別關(guān)注違反法規(guī)行為可能對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營產(chǎn)生的重大影響。

　　(三)總體了解的審計(jì)程序

　　本準(zhǔn)則第十四條規(guī)定了為獲得對法律法規(guī)的總體了解，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施的審計(jì)程序。這些審計(jì)程序是：

　　1．利用了解被審計(jì)單位行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素時(shí)所獲知的信息。根據(jù)《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號――了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》，注冊會(huì)計(jì)師在評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，應(yīng)充分了解被審計(jì)單位的基本情況，包括行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素。在此過程中，注冊會(huì)計(jì)師通常獲知了適用于被審計(jì)單位所處行業(yè)的部分法律法規(guī)信息， 在考慮被審計(jì)單位違反法規(guī)行為時(shí)，可以利用這些信息。

　　2．向管理層詢問被審計(jì)單位為遵守有關(guān)法律法規(guī)而采用的政策和程序。注冊會(huì)計(jì)師可通過向管理層詢問被審計(jì)單位為遵守有關(guān)法律法規(guī)而采用的政策和程序，了解被審計(jì)單位遵守法律法規(guī)的情況。

　　3．向管理層詢問對被審計(jì)單位經(jīng)營活動(dòng)可能產(chǎn)生重要影響的法律法規(guī)。由于管理層較為了解對被審計(jì)單位經(jīng)營活動(dòng)可能產(chǎn)生重要影響的法律法規(guī)，因此，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就此向管理層詢問。詢問的內(nèi)容通常包括：(1)規(guī)范企業(yè)組織形式及其行為的法規(guī)，如《中華人民共和國公司法》等；(2)通用的民商法規(guī)，如《中華人民共和國合同法》等；(3)特定的行業(yè)法規(guī)，如《中華人民共和國商業(yè)銀行法》等。

　　4．與管理層討論在識別、評價(jià)和處理訴訟、索賠與稅務(wù)糾紛時(shí)采用的政策和程序。注冊會(huì)計(jì)師與管理層討論在識別、評價(jià)和處理訴訟、索賠與稅務(wù)糾紛時(shí)采用的政策和程序，有助于了解被審計(jì)單位已發(fā)生或可能發(fā)生的違反法規(guī)行為。

　　5．與審計(jì)組成部分的其他注冊會(huì)計(jì)師討論適用于該組成部分的法律法規(guī)。當(dāng)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表包含由其他注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的一個(gè)或多個(gè)組成部分的財(cái)務(wù)信息時(shí)，負(fù)責(zé)對該財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告的主審注冊會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)與審計(jì)組成部分的其他注冊會(huì)計(jì)師商討適用于該組成部分的法律法規(guī)。

　　六、實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序

　　本準(zhǔn)則第十五條至第十七條對注冊會(huì)計(jì)師在考慮被審計(jì)單位遵守法律法規(guī)情況時(shí)應(yīng)實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序進(jìn)行了說明。

　　(一)識別違反法規(guī)行為的進(jìn)一步審計(jì)程序

　　本準(zhǔn)則第十五條規(guī)定，在獲得總體了解后，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列進(jìn)一步審計(jì)程序，以有助于識別被審計(jì)單位在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮的違反法規(guī)行為。

　　1．向管理層詢問被審計(jì)單位是否遵守了適用于被審計(jì)單位及其行業(yè)的法律法規(guī)。在詢問過程中，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)作好記錄。對財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響的事項(xiàng)，應(yīng)要求被詢問人簽字確認(rèn)。

　　2．檢查被審計(jì)單位與許可證頒發(fā)機(jī)構(gòu)或監(jiān)管機(jī)構(gòu)的往來函件。檢查相關(guān)的往來函件可以發(fā)現(xiàn)相關(guān)的線索，以便識別可能對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重要影響的違反法規(guī)行為。

　　(二)獲取對財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響的法律法規(guī)得到遵守的證據(jù)

　　本準(zhǔn)則第十六條規(guī)定，對影響財(cái)務(wù)報(bào)表重大金額和披露的法律法規(guī)(如稅法)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取被審計(jì)單位遵守這些法律法規(guī)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

　　值得注意的是，隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，對財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響的法律法規(guī)也可能發(fā)生變化。本準(zhǔn)則第十六條第二款指出，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分了解這些法律法規(guī)及其變化，以便在審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)認(rèn)定時(shí)考慮這些法律法規(guī)。

　　(三)實(shí)施審計(jì)程序的范圍

　　本準(zhǔn)則第十七條規(guī)定，除實(shí)施本準(zhǔn)則第十五條和第十六條規(guī)定的審計(jì)程序以外，注冊會(huì)計(jì)師不需對被審計(jì)單位遵守法律法規(guī)情況實(shí)施其他審計(jì)程序，因?yàn)閷?shí)施其他審計(jì)程序超出了財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)范圍。

　　注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目的并不是為了發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為，而是對財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見。因此，界定注冊會(huì)計(jì)師對考慮被審計(jì)單位違反法規(guī)行為的考慮責(zé)任應(yīng)當(dāng)在這一框架下進(jìn)行。

　　七、在實(shí)施常規(guī)審計(jì)程序時(shí)保持警覺

　　本準(zhǔn)則第十八條規(guī)定，為形成財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見所實(shí)施的審計(jì)程序，可能使注冊會(huì)計(jì)師注意到被審計(jì)單位存在影響財(cái)務(wù)報(bào)表的違反法規(guī)行為，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對此保持警覺。

　　注冊會(huì)計(jì)師為形成財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見而實(shí)施的審計(jì)程序包括風(fēng)險(xiǎn)評估程序和進(jìn)一步審計(jì)程序等。實(shí)施這些常規(guī)的審計(jì)程序，例如，閱讀會(huì)議記錄，向管理層和法律顧問詢問有關(guān)訴訟、索賠和稅務(wù)糾紛情況，對各類交易、賬戶余額、列報(bào)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序等，都有可能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位可能存在影響財(cái)務(wù)報(bào)表的違反法規(guī)行為，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對此保持警覺。一旦發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在影響財(cái)務(wù)報(bào)表的違反法規(guī)行為，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則的規(guī)定，作出進(jìn)一步的調(diào)查和必要 的處理。

　　八、獲取管理層聲明

　　本準(zhǔn)則第十九條規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向管理層獲取書面聲明，以表明被審計(jì)單位已將其知悉的、影響財(cái)務(wù)報(bào)表的所有違反或可能違反相關(guān)法律法規(guī)的情況告知注冊會(huì)計(jì)師。

　　注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求管理層在書面聲明中，明確指出被審計(jì)單位已將其知悉的、影響財(cái)務(wù)報(bào)表的所有違反或可能違反相關(guān)法律法規(guī)的情況告知注冊會(huì)計(jì)師。這樣做一方面借助管理層書面聲明這種方式，進(jìn)一步明確管理層對被審計(jì)單位遵守法律法規(guī)負(fù)責(zé)，另一方面可將該聲明作為一種審計(jì)證據(jù)。

　　值得注意的是，對特定重要審計(jì)目標(biāo)而言，注冊會(huì)計(jì)師不應(yīng)僅僅依靠管理層聲明，而應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，運(yùn)用職業(yè)判斷，計(jì)劃和實(shí)施必要的審計(jì)程序，獲取證明力更強(qiáng)的審計(jì)證據(jù)。因?yàn)楣芾韺勇暶魇欠仟?dú)立來源的審計(jì)證據(jù)，其可靠性較弱。

　　九、無反證判定

　　本準(zhǔn)則第二十條規(guī)定，如果沒有證據(jù)表明被審計(jì)單位存在違反法規(guī)行為，注冊會(huì)計(jì)師可推定被審計(jì)單位遵守了相關(guān)法律法規(guī)。

　　這樣規(guī)定意味著注冊會(huì)計(jì)師在評價(jià)有關(guān)審計(jì)證據(jù)，得出審計(jì)結(jié)論時(shí)，可以使用無反證判定。

　　這里的“沒有證據(jù)表明”，是指注冊會(huì)計(jì)師在實(shí)施了本準(zhǔn)則所要求的必要審計(jì)程序，收集了相關(guān)審計(jì)證據(jù)后，沒有發(fā)現(xiàn)表明被審計(jì)單位存在違反法規(guī)行為的證據(jù)。

　　如果注冊會(huì)計(jì)師沒有按照審計(jì)準(zhǔn)則要求實(shí)施必要的審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，進(jìn)而作出了被審計(jì)單位不存在違反法規(guī)行為的推斷結(jié)論，那么注冊會(huì)計(jì)師作出這樣的推斷則不符合本準(zhǔn)則的要求。

　　第四章 發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為時(shí)實(shí)施的審計(jì)程序

　　本準(zhǔn)則第四章(第二十一條至第二十七條)，主要說明注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注的、可能表明被審計(jì)單位存在違反法規(guī)行為的信息，以及針對可能存在的違反法規(guī)行為應(yīng)當(dāng)實(shí)施的程序。

　　一、關(guān)注可能表明違反法律法規(guī)的跡象

　　本準(zhǔn)則第二十一條規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注可能表明被審計(jì)單位違反法律法規(guī)的下列信息：

　　(1)受到政府有關(guān)部門的調(diào)查或處罰；

　　(2)提供異常貸款或支付不明費(fèi)用；

　　(3)與關(guān)聯(lián)方存在異常交易；

　　(4)支付異常的銷售傭金或代理費(fèi)用；

　　(5)購銷價(jià)格嚴(yán)重偏離市場價(jià)格；

　　(6)異常的現(xiàn)金收支；

　　(7)與在稅收優(yōu)惠地注冊的公司存在異常交易；

　　(8)向商品或勞務(wù)提供者以外的單位或個(gè)人支付商品或勞務(wù)款項(xiàng)；

　　(9)收付款缺少適當(dāng)?shù)慕灰卓刂朴涗洠?

　　(10)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)不能提供適當(dāng)審計(jì)軌跡或充分證據(jù)；

　　(11)交易未經(jīng)授權(quán)或記錄不當(dāng)；

　　(12)媒介評論。

　　注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注上述可能表明被審計(jì)單位違反法規(guī)行為的事項(xiàng)或情況，并對其他違反法規(guī)行為的跡象保持警惕。

　　二、發(fā)現(xiàn)可能存在違反法規(guī)行為時(shí)的處理

　　本準(zhǔn)則第二十二條至第二十七條對注冊會(huì)計(jì)師在發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為跡象時(shí)應(yīng)如何處理進(jìn)行了說明。

　　(一)總體要求

　　本準(zhǔn)則第二十二條規(guī)定，當(dāng)發(fā)現(xiàn)可能存在違反法規(guī)行為時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解該行為的性質(zhì)及發(fā)生的環(huán)境，并獲取其他適當(dāng)信息，以評價(jià)其對財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響。

　　(二)評價(jià)對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

　　本準(zhǔn)則第二十三條明確了注冊會(huì)計(jì)師在評價(jià)違反法規(guī)行為對財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮的因素。具體包括：

　　1．因罰款、沒收違法所得、封存財(cái)產(chǎn)、強(qiáng)制停業(yè)及訴訟等導(dǎo)致的潛在財(cái)務(wù)后果。潛在財(cái)務(wù)后果是指違反法規(guī)行為可能導(dǎo)致被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況受到不利的影響。例如，注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位可能存在偷稅行為，那么補(bǔ)稅、繳納滯納金和罰款就是其潛在的財(cái)務(wù)后果。罰款、沒收違法所得直接導(dǎo)致現(xiàn)金流出或資產(chǎn)減少，封存財(cái)產(chǎn)、強(qiáng)制停業(yè)可能導(dǎo)致被審計(jì)單位無法持續(xù)經(jīng)營，訴訟的結(jié)果可能影響本期或以后期間損益。

　　2．潛在財(cái)務(wù)后果是否需要披露。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用職業(yè)判斷，確定上述潛在財(cái)務(wù)后果是否需要在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露。當(dāng)發(fā)現(xiàn)存在重大的或有事項(xiàng)系因可能存在違反法規(guī)行為導(dǎo)致的重大未決訴訟時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否提請管理層在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露該事項(xiàng)。

　　3．潛在財(cái)務(wù)后果是否嚴(yán)重，以至于影響到財(cái)務(wù)報(bào)表的公允反映。某些重大違反法規(guī)行為可能導(dǎo)致巨額的罰沒支出，乃至被取消經(jīng)營資格或責(zé)令停業(yè)，危及被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營。此時(shí)，如果沒有在財(cái)務(wù)報(bào)表中將潛在財(cái)務(wù)后果予以恰當(dāng)?shù)奶幚砗土袌?bào)，很可能對財(cái)務(wù)報(bào)表的公允反映產(chǎn)生重大影響。

　　(三)記錄發(fā)現(xiàn)的情況并與管理層討論

　　本準(zhǔn)則第二十四條規(guī)定，當(dāng)認(rèn)為可能存在違反法規(guī)行為時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)記錄所發(fā)現(xiàn)的情況，并與管理層討論。

　　記錄的內(nèi)容包括獲取的相關(guān)文件的復(fù)印件，適當(dāng)時(shí)，還包括交談?dòng)涗?。與管理層討論的內(nèi)容，包括違反法規(guī)行為是否存在，違反法規(guī)行為的性質(zhì)、情節(jié)、原因，以及可能導(dǎo)致的后果等。

　　(四)向律師咨詢

　　本準(zhǔn)則第二十五條規(guī)定，如果管理層不能提供令人滿意的信息證明其確實(shí)遵守了法律法規(guī)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向被審計(jì)單位律師咨詢有關(guān)法律法規(guī)的遵守情況，及其對財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響。

　　當(dāng)認(rèn)為向被審計(jì)單位律師咨詢是不適當(dāng)?shù)?，或者不滿意其提供的咨詢意見時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮向其所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的律師咨詢，以確定：

　　(1)被審計(jì)單位是否存在違反法規(guī)行為；

　　(2)可能導(dǎo)致的法律后果；

　　(3)應(yīng)采取的進(jìn)一步行動(dòng)。

　　從上述規(guī)定可以看出，注冊會(huì)計(jì)師如認(rèn)為可能存在違反法規(guī)行為，應(yīng)當(dāng)先與管理層討論，因?yàn)楣芾韺油ǔ１容^了解被審計(jì)單位的情況。如果管理層能提供令人滿意的信息證明其確實(shí)遵守了法律法規(guī)，注冊會(huì)計(jì)師的懷疑得以消除，可以不再實(shí)施其他審計(jì)程序。如果管理層不能提供令人滿意的證明信息，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)先向被審計(jì)單位律師咨詢。在必要時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)考慮向其所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的 律師咨詢。如果注冊會(huì)計(jì)師對被審計(jì)單位律師的咨詢意見表示滿意，可不向其所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的律師咨詢。

　　(五)考慮對審計(jì)報(bào)告的影響

　　本準(zhǔn)則第二十六條規(guī)定，當(dāng)懷疑被審計(jì)單位存在違反法規(guī)行為而又無法獲取充分信息時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮缺乏充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)對審計(jì)報(bào)告的影響。

　　在考慮對審計(jì)報(bào)告的影響時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師要確定無法獲取充分信息的原因是被審計(jì)單位施加限制還是其他原因，并據(jù)此考慮出具恰當(dāng)類型的審計(jì)報(bào)告。

　　(六)考慮對審計(jì)的其他方面的影響

　　本準(zhǔn)則第二十七條規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮違反法規(guī)行為對審計(jì)其他方面的影響，尤其是對管理層聲明可靠性的影響。

　　如果違反法規(guī)行為未被內(nèi)部控制發(fā)現(xiàn)或未包含在管理層聲明中，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)重新考慮風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果和管理層聲明的有效性。

　　在實(shí)務(wù)中，注冊會(huì)計(jì)師在發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為前可能已經(jīng)對某些報(bào)表項(xiàng)目(如被審計(jì)單位的主營業(yè)務(wù)收入)形成審計(jì)結(jié)論。但是，在發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在偷稅行為后，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮被審計(jì)單位是否有隱瞞收入的可能性。特別是注冊會(huì)計(jì)師在評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)后決定擬依賴或已依賴內(nèi)部控制的情況下，如果違反法規(guī)行為未被內(nèi)部控制發(fā)現(xiàn)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)重新評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并據(jù)此修改進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間、范圍。

　　第五章 對違反法規(guī)行為的報(bào)告

　　本準(zhǔn)則第五章(第二十八條至第三十四條)，規(guī)定注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將注意到的違反法規(guī)行為與治理層溝通，考慮出具審計(jì)報(bào)告的意見類型和向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告。

　　第一節(jié) 與治理層溝通

　　一、與治理層溝通的總體要求

　　本準(zhǔn)則第二十八條規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將注意到的違反法規(guī)行為盡快地與治理層溝通，或獲取治理層已獲知違反法規(guī)行為的審計(jì)證據(jù)。

　　注冊會(huì)計(jì)師將注意到的違反法規(guī)行為與治理層溝通，或獲取治理層已獲知違反法規(guī)行為的審計(jì)證據(jù)，有利于注冊會(huì)計(jì)師盡到職業(yè)責(zé)任，為治理層履行對管理層的監(jiān)督責(zé)任提供有用信息。

　　這種溝通應(yīng)當(dāng)盡快進(jìn)行，以便治理層要求管理層和相關(guān)人員盡早采取措施，作出適當(dāng)處理。

　　溝通的內(nèi)容是注冊會(huì)計(jì)師通過實(shí)施本準(zhǔn)則規(guī)定的審計(jì)程序和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的常規(guī)程序所注意到的已確定的違反法規(guī)行為，而不是被審計(jì)單位存在的所有違反法規(guī)行為。

　　溝通通常采用書面形式，將書面文件送治理層簽收，并將文件副本及簽收記錄作為審計(jì)工作底稿予以保管。如果采用口頭溝通方式，應(yīng)形成溝通記錄，并提請溝通對象簽字確認(rèn)。

　　如果治理層已獲知管理層的違反法規(guī)行為，注冊會(huì)計(jì)師可以不再與其進(jìn)行溝通，但必須獲取治理層已經(jīng)獲知該違反法規(guī)行為的有關(guān)審計(jì)證據(jù)。例如，注冊會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)程序，查找和核實(shí)違反法規(guī)行為時(shí)曾與治理層進(jìn)行了溝通，并要求其在審計(jì)記錄中簽字，那么該記錄就是表明其已獲知違反法規(guī)行為的審計(jì)證據(jù)。治理層可能在日常監(jiān)督活動(dòng)中已經(jīng)獲知某項(xiàng)違反法規(guī)行為，注冊會(huì)計(jì)師也應(yīng)獲取其已經(jīng)獲知該違反法規(guī)行為的有關(guān)審計(jì)證據(jù)。

　　二、違反法規(guī)行為情節(jié)嚴(yán)重時(shí)的溝通要求

　　(一)對故意和重大的違反法規(guī)行為的溝通要求

　　本準(zhǔn)則第二十九條規(guī)定，如果認(rèn)為違反法規(guī)行為是故意和重大的，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就發(fā)現(xiàn)的情況立即與治理層溝通。

　　所謂“故意”是就違反法規(guī)行為的性質(zhì)而言的，“重大”是就違反法規(guī)行為的情節(jié)和后果而言的。判定一項(xiàng)違反法規(guī)行為是否“故意”或“重大”，除了依據(jù)必需的審計(jì)證據(jù)外，還需要注冊會(huì)計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷。本準(zhǔn)則要求注冊會(huì)計(jì)師一旦發(fā)現(xiàn)故意和重大的違反法規(guī)行為就立即與治理層溝通，有利于治理層及時(shí)了解違反法規(guī)行為的嚴(yán)重性，并采取相應(yīng)的措施。

　　(二)懷疑違反法規(guī)行為涉及高級管理人員時(shí)的溝通要求

　　本準(zhǔn)則第三十條規(guī)定，如果懷疑違反法規(guī)行為涉及高級管理人員，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向被審計(jì)單位內(nèi)部的審計(jì)委員會(huì)或監(jiān)事會(huì)等更高層次的機(jī)構(gòu)報(bào)告。

　　之所以要求注冊會(huì)計(jì)師在懷疑違反法規(guī)行為涉及高級管理人員時(shí)，向被審計(jì)單位內(nèi)部的審計(jì)委員會(huì)或監(jiān)事會(huì)等更高層次的機(jī)構(gòu)報(bào)告，是因?yàn)閷徲?jì)委員會(huì)或監(jiān)事會(huì)等機(jī)構(gòu)的一項(xiàng)重要職責(zé)就是監(jiān)督和評價(jià)管理層是否存在違反法律法規(guī)或者公司章程的行為，并對違法行為予以糾正。

　　本準(zhǔn)則第三十條第二款指出，如果不存在更高層次的機(jī)構(gòu)，或注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為報(bào)告不起作用，或難以確定向誰報(bào)告，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮征詢法律意見。

　　第二節(jié) 出具審計(jì)報(bào)告

　　本準(zhǔn)則第三十一條至第三十三條對注冊會(huì)計(jì)師如何考慮注意到的違反法規(guī)行為或可能存在的違反法規(guī)行為對出具審計(jì)報(bào)告的影響進(jìn)行了說明。

　　一、考慮違反法規(guī)行為的影響

　　如果認(rèn)為被審計(jì)單位存在對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的違反法規(guī)行為，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求被審計(jì)單位在財(cái)務(wù)報(bào)表中予以恰當(dāng)反映。

　　如果被審計(jì)單位在財(cái)務(wù)報(bào)表中對該違反法規(guī)行為作出恰當(dāng)反映，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。

　　本準(zhǔn)則第三十一條規(guī)定，如果認(rèn)為違反法規(guī)行為對財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響，且未能在財(cái)務(wù)報(bào)表中得到恰當(dāng)反映，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。

　　二、考慮審計(jì)范圍受到限制的影響

　　(一)來自被審計(jì)單位的限制

　　本準(zhǔn)則第三十二條規(guī)定，如果因被審計(jì)單位阻撓無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以評價(jià)是否發(fā)生或可能發(fā)生對財(cái)務(wù)報(bào)表具有重大影響的違反法規(guī)行為，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計(jì)范圍受到限制的程度，出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。

　　這就是說，對可能發(fā)生的對財(cái)務(wù)報(bào)表具有重大影響的違反法規(guī)行為，如果因被審計(jì)單位阻撓(例如，被審計(jì)單位拒絕提供必要的資料或故意銷毀重要證據(jù))而無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以評價(jià)其是否發(fā)生或可能發(fā)生，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將其視為審計(jì)范圍受到重大限制。在這種情況下，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計(jì)范圍受到重大限制的程度，出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。

　　(二)其他條件的限制

　　本準(zhǔn)則第三十三條規(guī)定，如果因?qū)徲?jì)范圍受到被審計(jì)單位以外的其他條件限制而無法確定違反法規(guī)行為是否發(fā)生，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮其對審計(jì)報(bào)告的影響。在實(shí)務(wù)中，審計(jì)范圍受到其他條件限制的情況較多，例如，客觀因素致使注冊會(huì)計(jì)師不能實(shí)施審計(jì)程序。

　　第三節(jié) 向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告

　　本準(zhǔn)則第三十四條規(guī)定，如果發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在嚴(yán)重違反法規(guī)行為，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮法律法規(guī)是否要求其向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告；必要時(shí)，征詢法律意見。

　　值得注意的是，要求向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告的是經(jīng)注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)和確定的嚴(yán)重違反法規(guī)行為。所謂“嚴(yán)重”主要是指有重大法律后果或涉及社會(huì)公眾利益。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解相關(guān)法律法規(guī)是否符合要求報(bào)告違反法規(guī)行為，例如，商業(yè)銀行監(jiān)管法規(guī)可能要求注冊會(huì)計(jì)師報(bào)告商業(yè)銀行參與洗錢行為。同時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮采取何種方式，何時(shí)以及向誰進(jìn)行報(bào)告。

　　注冊會(huì)計(jì)師有保密義務(wù)，一般不得向第三者披露審計(jì)過程中獲知的有關(guān)被審計(jì)單位的信息。但在某些情況下，保密的義務(wù)因法律法規(guī)的規(guī)定而得以豁免。

　　如果無法確定是否有相關(guān)法律法規(guī)要求向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告發(fā)現(xiàn)的被審計(jì)單位的違反法規(guī)行為，或者無法確定某項(xiàng)違反法規(guī)行為是否應(yīng)該向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告，注冊會(huì)計(jì)師通常需要征詢相關(guān)的法律意見，然后再確定如何處理。

　　第六章 解除業(yè)務(wù)約定

　　本準(zhǔn)則第六章(第三十五條至第三十六條)，主要說明注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為后可能與被審計(jì)單位解除業(yè)務(wù)約定的情況，以及解除約定后可能出現(xiàn)的前后任注冊會(huì)計(jì)師的溝通問題。

　　一、解除業(yè)務(wù)約定的情形

　　本準(zhǔn)則第三十五條規(guī)定，如果被審計(jì)單位存在違反法規(guī)行為，且沒有采取注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為必要的補(bǔ)救措施，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮解除業(yè)務(wù)約定。

　　必要的補(bǔ)救措施包括被審計(jì)單位停止并糾正違反法規(guī)行為，向社會(huì)公眾或主管部門報(bào)告等。

　　二、與后任注冊會(huì)計(jì)師的溝通

　　本準(zhǔn)則第三十六條規(guī)定，在解除業(yè)務(wù)約定后，如果接到后任注冊會(huì)計(jì)師的詢問，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1152號——前后任注冊會(huì)計(jì)師的溝通》的規(guī)定，向其說明是否存在不應(yīng)承接該業(yè)務(wù)的理由。

　　這里的“說明是否存在不應(yīng)承接該業(yè)務(wù)的理由”，是指溝通由于被審計(jì)單位存在違反法規(guī)行為而導(dǎo)致變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的情況。