本文就財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》與原《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》之間的差異進(jìn)行對(duì)比，并加以分析。
財(cái)政部于2006年2月發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則），在定義、研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用、攤銷(xiāo)等諸多方面都與原準(zhǔn)則有較大的突破，與2001年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱原準(zhǔn)則）相比，發(fā)生了很大變化。新準(zhǔn)則在無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算方面，比原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加科學(xué)，對(duì)進(jìn)一步規(guī)范無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告具有重要意義。
一、新準(zhǔn)則修訂的會(huì)計(jì)環(huán)境
我國(guó)制定的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只有與企業(yè)所處的大會(huì)計(jì)環(huán)境相吻合，并以健全的準(zhǔn)則支持系統(tǒng)為保障，才能有效實(shí)施。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的支持系統(tǒng)包括企業(yè)的文明程度、法律法規(guī)的健全完善、資本市場(chǎng)的發(fā)達(dá)程度、公司治理的成熟狀況、審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)能力及其獨(dú)立性以及會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)能力和職業(yè)判斷能力等。
新準(zhǔn)則是參照國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則制定的，在諸多方面與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致。在現(xiàn)實(shí)中，我們必須認(rèn)識(shí)到我國(guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定準(zhǔn)則時(shí)立足的主要會(huì)計(jì)環(huán)境是不一致的。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定準(zhǔn)則時(shí)立足的主要會(huì)計(jì)環(huán)境與發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)環(huán)境相符合：商品市場(chǎng)和資本市場(chǎng)高度發(fā)達(dá)，在一定程度上體現(xiàn)了市場(chǎng)公平和有效運(yùn)作；生產(chǎn)資源一般是私人所有；政府對(duì)經(jīng)濟(jì)的直接管制比較少。但我國(guó)現(xiàn)階段的會(huì)計(jì)環(huán)境與此大不相同。
就經(jīng)濟(jì)環(huán)境而言，我國(guó)目前仍處于社會(huì)主義初級(jí)階段，公有制企業(yè)在中國(guó)仍占主導(dǎo)地位，國(guó)家仍是企業(yè)最大的投資者和最大的債權(quán)人。我國(guó)目前的股份制企業(yè)基本上是由國(guó)有企業(yè)改制而來(lái)的，許多改制后的企業(yè)尚未建立起完善的公司治理結(jié)構(gòu)。資本市場(chǎng)既不發(fā)達(dá)也不規(guī)范，并不是真正意義上的有效，所以只能在有限的程度上發(fā)揮作用，在今后較長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)，不能在社會(huì)資源配置中占據(jù)主導(dǎo)地位。
就政治環(huán)境而言，一方面，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)尚處于轉(zhuǎn)型期，公有制仍占主導(dǎo)地位，決定了政府行為對(duì)會(huì)計(jì)影響仍很大；另一方面，從會(huì)計(jì)信息的供需關(guān)系看，會(huì)計(jì)信息具有公共品性質(zhì)，最優(yōu)的供給與需求不能完全靠市場(chǎng)機(jī)制決定，“會(huì)計(jì)信息是具有經(jīng)濟(jì)后果的”，這也需要政府通過(guò)制定法規(guī)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等方式的介入來(lái)調(diào)節(jié)和均衡這種經(jīng)濟(jì)后果。
新修訂并處于我國(guó)上述會(huì)計(jì)環(huán)境中的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》，在操作時(shí)是否適合我國(guó)企業(yè)的實(shí)際情況，使企業(yè)按照該準(zhǔn)則體系編制的財(cái)務(wù)報(bào)表能更加真實(shí)、公允地反映企業(yè)的價(jià)值，還需要時(shí)間和實(shí)踐來(lái)檢驗(yàn)。但隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，公司治理不斷的完善，新準(zhǔn)則將更加體現(xiàn)其積極作用。
二、新舊準(zhǔn)則的總體結(jié)構(gòu)變化
新準(zhǔn)則由總則、確認(rèn)、初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、處置和報(bào)廢以及披露共六章組成；而原準(zhǔn)則是由引言、定義、確認(rèn)、計(jì)量、后續(xù)支出、攤銷(xiāo)、減值、處置和報(bào)廢、披露、銜接和附則共十部分內(nèi)容組成。總體結(jié)構(gòu)比原準(zhǔn)則更加緊湊、更加明了、更加容易理解。
三、新準(zhǔn)則的適用范圍和定義的差異
1.新舊準(zhǔn)則的使用范圍不同
原準(zhǔn)則規(guī)定“本準(zhǔn)則不涉及企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)”，但同時(shí)提及不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)是指商譽(yù)，新準(zhǔn)則則明確規(guī)定不適用商譽(yù)，企業(yè)合并中形成的商譽(yù)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》。同時(shí)新準(zhǔn)則還規(guī)定作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》，石油天然氣礦區(qū)權(quán)益，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——石油天然氣開(kāi)采》。
2.新舊準(zhǔn)則的無(wú)形資產(chǎn)定義不同
原準(zhǔn)則規(guī)定“無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人，或?yàn)楣芾砟康亩钟械�、沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)”，并將無(wú)形資產(chǎn)分為可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)。而新準(zhǔn)則規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)，不在區(qū)分可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)，把商譽(yù)排除在外，這與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定及我國(guó)日益市場(chǎng)化的趨勢(shì)相吻合。新準(zhǔn)則還增加無(wú)形資產(chǎn)的可辨認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：（1）能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來(lái)，并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換；（2）源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無(wú)論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。兩者的本質(zhì)特征是相同的：（1）被主體控制的、并能為主體帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的資源；（2）沒(méi)有實(shí)物形態(tài)；（3）是可辨認(rèn)的。
四、無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的變化
無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)條件，與舊準(zhǔn)則基本相同，但新準(zhǔn)則同時(shí)還規(guī)定了與無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目支出資本化和費(fèi)用化界限，指出可以資本化的無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目支出只包括符合準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)條件、構(gòu)成無(wú)形資產(chǎn)成本部分，以及非同一控制下企業(yè)合并中取得的、不能單獨(dú)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)、構(gòu)成購(gòu)買(mǎi)日確認(rèn)的商譽(yù)的部分。其他與無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目有關(guān)的支出必須費(fèi)用化。
新準(zhǔn)則還規(guī)定，企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報(bào)刊名等，不應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。
新準(zhǔn)則在投資者投入無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)規(guī)定上，取消原準(zhǔn)則“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)以該無(wú)形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值”。主要是這一規(guī)定實(shí)際工作中難以操作，例如用無(wú)賬面價(jià)值的無(wú)形資產(chǎn)投資如何入賬等等；增加“按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外”；強(qiáng)調(diào)“投資雙方確認(rèn)”的形式是必須有合同或協(xié)議價(jià)，強(qiáng)調(diào)合同或協(xié)議價(jià)必須公允。
例如：A公司的注冊(cè)資本為400萬(wàn)元。20X8年3月10日，A公司接受B公司以專(zhuān)利權(quán)進(jìn)行投資。該專(zhuān)利權(quán)的賬面價(jià)值為126萬(wàn)元，雙方經(jīng)協(xié)商確認(rèn)的價(jià)值為132萬(wàn)元，占A公司注冊(cè)資本的15%.假定不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。
則A公司的會(huì)計(jì)處理：
借：無(wú)形資產(chǎn) 1，320，000
貸：股本——B公司 600，000
資本公積——股本溢價(jià) 720，000
五、對(duì)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的費(fèi)用化和資本化作了修訂
原準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)“自行開(kāi)發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用�！�
這是一項(xiàng)重要變動(dòng)，這就要求企業(yè)正確劃分兩個(gè)階段，界定國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則示例中提出的“無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)滿足日”，才能執(zhí)行新準(zhǔn)則中“企業(yè)取得的已作為無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的正在進(jìn)行中研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，在取得后發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定處理”的條款，正確確定費(fèi)用化的支出和資本化的支出。
原準(zhǔn)則未明確研究和開(kāi)發(fā)的含義，也未明確哪些支出項(xiàng)目屬于研究開(kāi)發(fā)的范圍。新準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致，將企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出分為兩個(gè)階段：研究階段和開(kāi)發(fā)階段。研究階段是指“為獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)并理解它們而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃的調(diào)查”，強(qiáng)調(diào)其“創(chuàng)造性”；開(kāi)發(fā)階段是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成本或其它知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。
例如，某股份有限公司正在研究和開(kāi)發(fā)一項(xiàng)新工藝，20X7年10月以前發(fā)生各項(xiàng)研究、調(diào)查、試驗(yàn)等費(fèi)用20萬(wàn)元，20X7年10月至12月發(fā)生材料、人工等各項(xiàng)支出10萬(wàn)元，在20X7年9月末，該公司已經(jīng)可以證實(shí)該項(xiàng)新工藝必然開(kāi)發(fā)成功，并滿足無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。20X8年1～6月又發(fā)生材料費(fèi)用、直接參與開(kāi)發(fā)人員工資、場(chǎng)地設(shè)備等租金和注冊(cè)費(fèi)等支出40萬(wàn)元。20X8年6月末該項(xiàng)新工藝完成，預(yù)計(jì)該項(xiàng)新工藝所含專(zhuān)有技術(shù)的可收回金額為60萬(wàn)元。該公司可以確定，20X7年10月1日是該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)滿足日，20X7年10月1日以后的支出50萬(wàn)元可以資本化，確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值，20X7年12月31日在資產(chǎn)負(fù)債表列示該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)10萬(wàn)元，20X8年12月31日在資產(chǎn)負(fù)債表列示該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)50萬(wàn)元。而20X7年10月以前發(fā)生各項(xiàng)研究調(diào)查試驗(yàn)等費(fèi)用20萬(wàn)元要作為20X7年管理費(fèi)用列示。
六、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的變化
�。ㄒ唬┬聹�(zhǔn)則提出了確認(rèn)預(yù)計(jì)殘值的標(biāo)準(zhǔn)，而原準(zhǔn)則沒(méi)有這一標(biāo)準(zhǔn)，新準(zhǔn)則規(guī)定，使用壽命有限無(wú)形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷(xiāo)金額為其成本扣除預(yù)計(jì)殘值后的金額，同時(shí)規(guī)定使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零，但下列情況除外：（1）有第三方承諾在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購(gòu)買(mǎi)該無(wú)形資產(chǎn)。（2）可以根據(jù)活躍市場(chǎng)得到預(yù)計(jì)殘值信息，并且該市場(chǎng)在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很可能存在。
對(duì)于殘值不應(yīng)當(dāng)視為零的兩個(gè)例外，第一種情形容易理解，在實(shí)際操作時(shí)，既不會(huì)產(chǎn)生誤解，又便于計(jì)量該殘值，即第三方承諾在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購(gòu)買(mǎi)該無(wú)形資產(chǎn)愿意支付的價(jià)。第二種情形則缺乏操作性：活躍市場(chǎng)是指滿足以下所有條件的市場(chǎng)：（1）市場(chǎng)中交易的項(xiàng)目是同質(zhì)的；（2）通�？稍谌魏螘r(shí)候找到自愿的買(mǎi)方和賣(mài)方；（3）價(jià)格公開(kāi)。在我國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境下，符合條件的某類(lèi)無(wú)形資產(chǎn)的活躍市場(chǎng)并不多見(jiàn)。即便現(xiàn)時(shí)存在該類(lèi)活躍市場(chǎng)，判斷若干年以后該活躍市場(chǎng)是否仍存在，也具有很大的不確定性。
�。ǘ┰瓬�(zhǔn)則中只是規(guī)定了有限使用壽命的無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，而新準(zhǔn)則增加有關(guān)不確定使用壽命無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定。無(wú)法預(yù)見(jiàn)無(wú)形資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益期限的，應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷(xiāo)，只提減值。原準(zhǔn)則對(duì)于不確定有用壽命無(wú)形資產(chǎn)，規(guī)定在估計(jì)年限內(nèi)攤銷(xiāo)，計(jì)入“管理費(fèi)用——無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)”。新準(zhǔn)則明確規(guī)定了此類(lèi)無(wú)形資產(chǎn)不再采用攤銷(xiāo)的辦法，而是采用減值測(cè)試。對(duì)于有用壽命不確定的，應(yīng)運(yùn)用穩(wěn)健原則，進(jìn)行減值測(cè)試，并計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，計(jì)入“資產(chǎn)減值損失——計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。對(duì)不確定有用壽命無(wú)形資產(chǎn)至少每年進(jìn)行減值測(cè)試不攤銷(xiāo)的方法，可能增加或減少企業(yè)的損益，從而造成權(quán)益和資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的變化。所以，在進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，一定要有嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)和程序，否則可能使其流于形式，難以反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。
�。ㄈ┬聹�(zhǔn)則提出了按照反映與無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的方式攤銷(xiāo)其價(jià)值的方法，指出無(wú)法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷(xiāo)。包括直線法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法、生產(chǎn)總量法、車(chē)流量法等。例如，電影、電視等著作權(quán)，在播放初期往往會(huì)取得較高的收入，而隨著播放次數(shù)增多，收益逐年下降。因此，根據(jù)與這類(lèi)無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，應(yīng)該采用加速攤銷(xiāo)法，在早期受益程度高時(shí)分?jǐn)傒^多的攤銷(xiāo)額。如果采用直線法攤銷(xiāo)，不符合配比原則和謹(jǐn)慎原則。但新準(zhǔn)則同時(shí)又規(guī)定：無(wú)法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷(xiāo)。改變了原準(zhǔn)則一律“分期平均攤銷(xiāo)”的做法。
新準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方法的規(guī)定，在考慮穩(wěn)健及簡(jiǎn)便核算的前提下，又可根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行選擇，更體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性、配比性的要求，比原準(zhǔn)則更靈活務(wù)實(shí)。
（四）原準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)作出明確規(guī)定：“預(yù)計(jì)使用年限超過(guò)了相關(guān)合同規(guī)定的受益年限或法律規(guī)定的有效年限，無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)年限按如下原則確定：（1）合同規(guī)定了受益年限但法律沒(méi)有規(guī)定有效年限的，攤銷(xiāo)年限不應(yīng)超過(guò)受益年限；（2）合同沒(méi)有規(guī)定受益年限但法律規(guī)定了有效年限的，攤銷(xiāo)年限不應(yīng)超過(guò)有效年限；（3）合同規(guī)定了受益年限，法律也規(guī)定了有效年限的，攤銷(xiāo)年限不應(yīng)超過(guò)受益年限與有效年限兩者之中較短者。如果合同沒(méi)有規(guī)定受益年限，法律也沒(méi)有規(guī)定有效年限，攤銷(xiāo)年限不應(yīng)超過(guò)10年�！倍聹�(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)攤銷(xiāo)無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自無(wú)形資產(chǎn)可供使用時(shí)起，至不再作為無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止”，沒(méi)有強(qiáng)調(diào)按照法律規(guī)定年限攤銷(xiāo)。
�。ㄎ澹┬碌臅�(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系增加了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則明確規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回。
比如，20X6年末甲企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備余額為50萬(wàn)元；20X7年度，表明無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生減值的跡象已全部消失。按原準(zhǔn)則規(guī)定，甲企業(yè)應(yīng)將已確認(rèn)的減值損失轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額限在50萬(wàn)元以內(nèi)。而新準(zhǔn)則明確規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回。
這即體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，也更有效地抑制企業(yè)隨意調(diào)節(jié)利潤(rùn)的現(xiàn)象。
由于新的無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則的變化較大，因此在無(wú)形資產(chǎn)實(shí)務(wù)操作上發(fā)生很大的差異。
例如，20X1年1月1日，甲企業(yè)外購(gòu)A無(wú)形資產(chǎn)，實(shí)際支付的價(jià)款為120萬(wàn)元。根據(jù)相關(guān)法律，A無(wú)形資產(chǎn)的有效年限10年，已使用1年。甲企業(yè)估計(jì)A無(wú)形資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限為6年。20X2年12月31日，由于與A無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)因素發(fā)生不利變化，致使A無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生價(jià)值減值。甲企業(yè)估計(jì)其可收回金額為25萬(wàn)元。
20X4年12月31日，甲企業(yè)發(fā)現(xiàn)，導(dǎo)致A無(wú)形資產(chǎn)在20X2年發(fā)生減值損失的不利經(jīng)濟(jì)因素已全部消失，且此時(shí)估計(jì)A無(wú)形資產(chǎn)的可收回金額為40萬(wàn)元。假定不考慮所得稅及其他相關(guān)稅費(fèi)的影響。
按原準(zhǔn)則規(guī)定，20X1年1月1日，甲企業(yè)預(yù)計(jì)A無(wú)形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限為6年，沒(méi)有超過(guò)相關(guān)法律對(duì)A無(wú)形資產(chǎn)規(guī)定的有效年限。A無(wú)形資產(chǎn)的成本應(yīng)自20X1年1月起于6年內(nèi)攤銷(xiāo)�？紤]到減值損失及減值損失轉(zhuǎn)回的情況，在攤銷(xiāo)期間，A無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值變化如下：
會(huì)計(jì)分錄：
20X1年1月1日購(gòu)入：
借：無(wú)形資產(chǎn) 1，200，000
貸：銀行存款 1，200，000
20X1年攤銷(xiāo)：
借：管理費(fèi)用 200，000
貸：無(wú)形資產(chǎn) 200，000
20X2年攤銷(xiāo)：
借：管理費(fèi)用 200，000
貸：無(wú)形資產(chǎn) 200，000
20X2年計(jì)提減值準(zhǔn)備：
借：營(yíng)業(yè)外支出 550，000
貸：無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 550，000
20X3年攤銷(xiāo)：
借：管理費(fèi)用 62，500
貸：無(wú)形資產(chǎn) 62，500
20X4年攤銷(xiāo)：
借：管理費(fèi)用 62，500
貸：無(wú)形資產(chǎn) 62，500
20X4年12月31日減值損失轉(zhuǎn)回：
借；無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 275，000
貸：營(yíng)業(yè)外支出 275，000
20X5年攤銷(xiāo)：
借：管理費(fèi)用 200，000
貸：無(wú)形資產(chǎn) 200，000
20X6年攤銷(xiāo)：
借：管理費(fèi)用 200，000
貸：無(wú)形資產(chǎn) 200，000
20X6年攤銷(xiāo)無(wú)形資產(chǎn)和相關(guān)減值準(zhǔn)備的余額：
借：無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 275，000
貸：無(wú)形資產(chǎn) 275，000
按原準(zhǔn)則規(guī)定，20X1年1月1日，甲企業(yè)預(yù)計(jì)A無(wú)形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命為6年，沒(méi)有超過(guò)相關(guān)法律對(duì)A無(wú)形資產(chǎn)規(guī)定的有效年限。A無(wú)形資產(chǎn)的成本應(yīng)自20X1年1月起于6年內(nèi)攤銷(xiāo)。考慮減值損失，但不考慮減值損失的轉(zhuǎn)回，在攤銷(xiāo)期間，A無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值變化如下：
會(huì)計(jì)分錄：
20X1年1月1日購(gòu)入：
借：無(wú)形資產(chǎn) 1，200，000
貸：銀行存款 1，200，000
20X1年攤銷(xiāo)：
借：管理費(fèi)用 200，000
貸：無(wú)形資產(chǎn) 200，000
20X2年攤銷(xiāo)：
借：管理費(fèi)用 200，000
貸：無(wú)形資產(chǎn) 200，000
20X2年計(jì)提減值準(zhǔn)備：
借：資產(chǎn)減值損失 550，000
貸：無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 550，000
20X3年攤銷(xiāo)：
借：管理費(fèi)用 62，500
貸：無(wú)形資產(chǎn) 62，500
20X4年攤銷(xiāo)：
借：管理費(fèi)用 62，500
貸：無(wú)形資產(chǎn) 62，500
20X4年12月31日A無(wú)形資產(chǎn)的可收回金額為40萬(wàn)元，但減值損失不轉(zhuǎn)回：
20X5年攤銷(xiāo)：
借：管理費(fèi)用 62，500
貸：無(wú)形資產(chǎn) 62，500
20X6年攤銷(xiāo)：
借：管理費(fèi)用 62，500
貸：無(wú)形資產(chǎn) 62，500
20X6年攤銷(xiāo)無(wú)形資產(chǎn)和相關(guān)減值準(zhǔn)備的余額：
借：無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 550，000
貸：無(wú)形資產(chǎn) 550，000
七、無(wú)形資產(chǎn)披露的變化
原準(zhǔn)則披露只有三條：
�。�1）各類(lèi)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)年限；
（2）各類(lèi)無(wú)形資產(chǎn)當(dāng)期期初和期末賬面余額。變動(dòng)情況及其原因；
（3）當(dāng)期確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
而新準(zhǔn)則的披露要求有五條：
�。�1）無(wú)形資產(chǎn)的期初和期末賬面余額、累計(jì)攤銷(xiāo)額及減值準(zhǔn)備累計(jì)金額。
（2）使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其使用壽命的估計(jì)情況；使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，其使用壽命不確定的判斷依據(jù)。
�。�3）無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)方法。
�。�4）用于擔(dān)保的無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值、當(dāng)期攤銷(xiāo)額等情況。
（5）計(jì)入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的研究開(kāi)發(fā)支出金額。
舊準(zhǔn)則僅要求在附注中披露無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)年限、期初和期末賬面余額、變動(dòng)情況及其原因、當(dāng)期確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。顯然，新準(zhǔn)則要求披露的內(nèi)容更廣，對(duì)投資者分析企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交換對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果的影響更有幫助。
