[摘要]本文通過對新會計準則體系的主要變革的闡述，旨在更簡便快捷、系統(tǒng)全面地融匯貫通整個新準則體系。
2006年2月15日，中國會計審計準則體系新聞發(fā)布會在北京人民大會堂召開。作為一個有十三年實務經(jīng)歷的會計人，我有幸親身經(jīng)歷了我國會計改革的幾個主要歷程；作為首期高級財會人才培訓班學員，更是有幸親身參與了本次新準則的分析討論、模擬測試等工作，以及新準則發(fā)布這一重大盛會。
《股份有限公司會計制度》、《企業(yè)會計制度》、《企業(yè)財務會計報告條例》的發(fā)布、十六項具體準則的制定、實施、反復修改的過程，充分顯示了我國會計改革的不懈努力和顯著成效。多年的會計制度改革之路為我國奠定了良好的核算基礎，《企業(yè)會計制度》和具體會計準則已基本實現(xiàn)了國際接軌，能涵蓋企業(yè)應有的會計實務，可以形成理論和實務指導，為社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展壯大做出了巨大貢獻。但是，要實現(xiàn)會計確認、計量、記錄、報告全面的國際接軌，原會計標準還存在諸多差異，不利于我國企業(yè)在當今經(jīng)濟全球一體化的形勢下，充分利用國際資本市場的資金，做大做強經(jīng)濟實力。而此次會計變革，則是更全面地與國際接軌，結束了長期以來會計制度和準則雙軌運行的模式，建立了可獨立實施的會計準則體系。
一、新準則完整的制度體系，標志著“雙軌制”過渡期的終止
�。ㄒ唬半p軌制”的成因及缺點
1992年我國頒布了《企業(yè)會計準則》，以此作為基本準則。接著先后頒布了十六個具體準則，但基本準則由于體系不完整、概念表述不夠嚴密，無法成為具體準則的理論指導，造成基本準則和具體準則的矛盾和不協(xié)調。如對收入等概念，具體準則與基本準則的規(guī)定就有很大差異。因此，2000年頒布的《企業(yè)財務報告條例》、《企業(yè)會計制度》等，一方面對《企業(yè)會計準則》作了重要的補充和修訂；另一方面承擔了既是財務概念框架和基本方法體系，又是具體核算處理要求的雙重作用，導致了以下幾個問題。
1.財務概念框架不清晰
一方面，《企業(yè)會計制度》對部分經(jīng)濟業(yè)務會計處理的內容和具體準則重疊或不一致；另一方面，財務概念框架應有的作用：如財務報告目標、信息質量特征、報表要素、確認與計量的基本方法體系等制度和準則都是簡單化地表述，覆蓋面窄、邏輯性不強，難以成為指導各項具體準則制定和處理具體業(yè)務的基礎。
2.準則、制度的適用標準不同，使企業(yè)間缺乏統(tǒng)一的會計語言
�。�1）在實際指導經(jīng)濟業(yè)務的過程中，遇到雙方規(guī)定不一致時，雙軌運行制是以“后頒布為準”的原則執(zhí)行的，制度與具體準則你來我往地改來改去，常令企業(yè)無所適從。（2）《企業(yè)會計制度》率先在上市公司執(zhí)行，其他企業(yè)暫時執(zhí)行原行業(yè)制度，直至今日《企業(yè)會計制度》的轉軌尚未結束。這種非統(tǒng)一的會計語言和價值觀念，一是使信息缺乏可比性；二是易使“虛假”變得堂而皇之；三是為企業(yè)的規(guī)范治理帶來制度上的困難。
（二）新準則體系構建了完整的財務概念框架，1+38形成了系統(tǒng)、全面、有機聯(lián)系的整體，所以，準則的作用和地位將逐步強化，會計制度最終將弱化并取消，雙軌制也必將成為歷史
1.基本準則是所有準則的基礎
基本準則提供基本概念、理論依據(jù)，并引領具體準則的制定，保證具體準則的一貫性和系統(tǒng)性�；緶蕜t為新出現(xiàn)的會計實務提供參考依據(jù)，為提供財務信息、進行職業(yè)判斷提供理論依據(jù)。
2.確立了基本準則是我國現(xiàn)階段財務概念框架的地位
�。�1）基本準則的結構：基本假設與目標（總則）、會計信息質量要求、會計要素及其確認、會計計量、財務報告五大部分完整地體現(xiàn)了概念框架的主要內容。（2）基本準則的內容充分體現(xiàn)了國際趨同和中國特色的結合。①首次提出了財務報告的目標，強調了受托責任和投資者決策有用觀。②明確了確定會計要素的基礎是“交易或事項的經(jīng)濟特征”，反復強調了信息質量的可靠性要求。③增加了現(xiàn)值、可變現(xiàn)凈值、公允價值等計量屬性。④明確了財務報告的組成和結構，其中財務報表包括會計報表和附注，會計報表屬于確認；附注和其他財務會計報告屬于披露。（3）基本準則嚴密地表述了各項概念。①重新定義六大會計要素，明確將“經(jīng)濟利益的擁有、控制、流入流出”作為要素確認的基礎，邏輯清晰，前后一致。并單列章節(jié)闡述會計要素的主要計量屬性和原則。要素和計量概念明確、清晰地指引具體準則的制定，指導會計實務。②引進了“目標”、“交易”、“事項”、“確認”、“計量”、“報告”等概念。③修正了一些與國際慣例不一致或不恰當?shù)谋硎觯绮辉偈褂谩皶嫼怂恪�；將“原始成本”修訂為“歷史成本”等。
3.具體準則基本涵蓋了現(xiàn)階段我國應有的會計實務。加上基本準則，整個準則體系可以對企業(yè)的全部經(jīng)濟事項提供具體的會計處理規(guī)范。（1）增補和完善了原十六個具體準則沒有涵蓋會計制度的內容。新準則體系的38個具體準則包括了8個列報準則、29個業(yè)務準則（包括生物資產(chǎn)、石油天然氣開采、金融資產(chǎn)等特殊行業(yè)的業(yè)務準則），涵蓋了經(jīng)濟業(yè)務的各個方面。另外，《第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》規(guī)范了執(zhí)行新準則體系的轉軌要求。（2）調整了各項準則間的結構，擴大了覆蓋范圍。如將計量和列報分別設置；單設減值準備準則；根據(jù)資產(chǎn)性質將短期投資和債券投資調整為金融資產(chǎn)相關準則來規(guī)范等。（3）加強了相互銜接，具體準則間的交叉引用非常普遍，確保了準則間的一致性，減少了重復。
二、強調公允概念，審慎涉足公允價值計量模式
原具體準則只是在部分業(yè)務中（如非貨幣性交易、債務重組等）曾經(jīng)一度使用公允價值作為交易資產(chǎn)的初始成本，而公允價值計量模式則未曾被使用。本次新準則體系恢復、改進、并進一步擴展了計量的公允原則，并全面引入了公允價值、可收回金額、現(xiàn)值等計量屬性。
�。ㄒ唬┗緶蕜t的財務目標提出了信息的決策有用性，信息質量要求包括了相關性
由此，不能持續(xù)反映企業(yè)資產(chǎn)現(xiàn)行價值的歷史成本不再成為惟一的計量屬性。
�。ǘ┩怀隽藲v史成本計量模式下的初始成本，要體現(xiàn)取得資產(chǎn)時該資產(chǎn)的公允性
縱觀整個新準則體系，基本準則將按購置時對價的公允價值計量包括在歷史成本的定義中，具體準則貫徹了這一原則。
1.交易對價是初始計量的基礎，但對價不公允的除外。
2.各種非現(xiàn)金交易取得的資產(chǎn)負債的初始成本，包括投資、股份支付、政府補助、有商業(yè)實質的實物抵債、合并、非貨幣交易等，可獲取可靠公允價值的要以公允價值計量，而公允價值與對價、換出賬面價等的差額一般應做為當期交易損益。
3.原公允價值計量模式轉為歷史成本計量（如投資性房地產(chǎn)），以轉換日的公允價值確認為新的初始賬面價值。
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1.與資產(chǎn)負債計量相協(xié)調，收入確認也強調了價款的公允性。
2.可變現(xiàn)金額、可變現(xiàn)凈額、重置成本計量屬性的基礎是公允價值，公允售價等，而現(xiàn)值雖是對預計未來經(jīng)濟利益流入的折現(xiàn)，但預計利益流入、折現(xiàn)率等的確定均是基于公允價值。
�。ㄋ模╅_始謹慎涉足公允價值計量模式
基于我國實情，目前新準則體系還是以歷史成本計量模式為主，公允價值計量模式主要是用于投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、金融資產(chǎn)與負債等，并且有嚴格的限制。主要原則是有活躍的市場并公允價值可以持續(xù)可靠地獲得。
�。ㄎ澹┕蕛r值計量屬性的使用并不是改變歷史成本計量模式，但是，對于已不能體現(xiàn)公允性的歷史成本，特別是高于公允價的歷史成本，新準則規(guī)定了相應調整原則
1.長期資產(chǎn)象固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，規(guī)定了每年度終了需復核其使用壽命、折舊方法、殘值率等會計估計；長期股權投資后續(xù)計量則規(guī)定了初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，要調整成本并將差額記入當期損益，等等。
2.各項資產(chǎn)發(fā)生減值，均要確定減值損失。其中，流動性強的存貨、金融資產(chǎn)，及商譽和不確定使用年限的無形資產(chǎn)，則每年均需進行減值測試。
�。┮驗閺臍v史成本模式轉換為公允模式而形成的計量差異，由于沒有商業(yè)實質，不能確認為當期資產(chǎn)增值損益
如，投資性房地產(chǎn)轉換日公允價值大于賬面價值的差額計入所有者權益。同樣，同一控制的企業(yè)合并，也不屬于有商業(yè)實質的交易，同樣不能以公允價值調整原資產(chǎn)賬面價值，對價與賬面價值的差異也不能確認為當期損益。
�。ㄆ撸╅L遠來說，公允價值帶來的將是傳統(tǒng)會計計量理論與觀念的大革命。會計說白了就是計量和披露，公允價值概念的全面推廣有骨牌效應
1.計量標準的惟一性將逐步形成。一項資產(chǎn)不論取得渠道如何，其在資本市場的公允價格標準是一樣的，當資本市場和公允價值計量環(huán)境進一步完善后，公允價值將成為最合理的會計要素計量模式。
2.收入費用觀、營業(yè)利潤觀隨著公允價值計量模式地位的確定，將逐步向全面收益觀和企業(yè)價值觀轉變，報表信息不再只限于企業(yè)營業(yè)效益，而是對企業(yè)的市場價值做出合理披露，并突破原先的確認范圍，如金融資產(chǎn)的確認就已突破了“基于過去交易或事項”的特征，未實現(xiàn)收益（如商譽）和損失（如減值準備）也應被公允計量或評估。這些對會計目標、企業(yè)業(yè)績評價考核、稅收法規(guī)等都會逐步產(chǎn)生較大影響。相應地，企業(yè)決策、經(jīng)濟行為、投資者的分析技術、投資觀念等也將產(chǎn)生連瑣反應。整個會計理論與傳統(tǒng)觀念都將隨著計量模式的改變而改變。
三、以實質重于形式的原則導向為核心，強調可靠性
�。ㄒ唬┳屑氀凶x可以發(fā)現(xiàn)，體現(xiàn)經(jīng)濟業(yè)務的實質性是新準則體系的核心原則，可以說該原則貫穿了新準則體系的全部范圍
1.新基本準則中專門增加了實質重于形式的會計信息質量要求。
2.具體準則的原則導向性明顯�！�**，應該**”等靈活性用語成為準則主流，以交待概念和處理原則為主，適當交待復雜交易與事項的主要特點�；蛘呤窍茸龀鲈瓌t性規(guī)定，再在此基礎上示例常見情況的判斷規(guī)則，使準則更簡明而涵蓋范圍卻更全面。
3.較少使用數(shù)字或百分比測試界線。如取消了原固定資產(chǎn)更新改造資本化的界線“原值20%”等；再如，對投資的控制、非貨幣交易的補價、融資租賃年限等均未明確規(guī)定數(shù)字界線；而有的即使有明確界線，仍考慮了例外情況，如無形資產(chǎn)，規(guī)定壽命有限的無形資產(chǎn)一般殘值為零的同時，也規(guī)定了例外情況的判斷原則。測試界線的優(yōu)點是規(guī)則清晰，但會產(chǎn)生許多難以界定的例外事項，并給善于通過數(shù)字游戲調節(jié)報表的行為明確了方向。
4.即使是規(guī)則性的具體規(guī)定，也盡量考慮更多實際情況，如借款費用資本化對象和范圍的擴大；固定資產(chǎn)預計凈殘值考慮棄置費等。
5.合并報表由原母公司理論基礎改為經(jīng)濟主體理論，反映所有股東的利益，及整個企業(yè)集團的財務狀況和經(jīng)營成果，為集團中所有股東服務；合并范圍以控制為基礎，取消合營的比例合并，但對有控制權的子公司，不論規(guī)模均應合并。新準則的這些實質性原則規(guī)定對經(jīng)濟業(yè)務的指導更趨合理，但無疑也加大了對會計職業(yè)判斷的要求。
（二）實質重于形式的原則導向更經(jīng)得住時間演變和交易創(chuàng)新的考驗，但必須有一套系統(tǒng)的會計原則體系（概念框架）為基礎
新準則體系關于抽象和具體的結合表現(xiàn)在：
1.強調可靠性原則，基本準則中將可靠性列為信息質量要求的第一條。
2.強調業(yè)務實質的可靠取證，如對公允價值的使用；對交易的商業(yè)實質的認定；對會計政策、會計估計的選擇和變更；對資產(chǎn)和交易的確認；對計量屬性的變更等，準則要求“證據(jù)確鑿”。如果說實質重于形式原則是核心思想，可靠性就是核心思想的形式表現(xiàn)，體現(xiàn)了對投資者的保護觀，兩者相輔相成。
四、彌補空白，加強對企業(yè)決策和市場經(jīng)濟發(fā)展的正面引導
新準則體系不但填補了要素計量以及對企業(yè)合并、衍生金融工具、股份支付、套期保值等重要資本運作事項規(guī)定的諸多空白，還實現(xiàn)了投資性房地產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權投資、所得稅、報表列報和披露等方面的突破；規(guī)范了生物資產(chǎn)、石油天然氣、年金、保險、首次執(zhí)行準則體系等特殊行業(yè)和特殊業(yè)務。同時，覆蓋了原體系未規(guī)范的一般業(yè)務，如薪酬、所得稅、外幣折算等，實現(xiàn)了完整、統(tǒng)一、協(xié)調。
在此基礎上，新準則體系非常重視在國際趨同的基礎上充分考慮國情，引導我國資本市場和經(jīng)濟發(fā)展的良性循環(huán)。
�。ㄒ唬┰谫Y本市場尚不活躍，公允價值取得的客觀性尚不能合理保證的國情下，慎用公允價值計量屬性。但對有條件取得可靠公允價值的資產(chǎn)提倡使用，故新準則帶來了價值再發(fā)現(xiàn)，也將帶來更多的投資機會。
�。ǘ┙鹑诠ぞ呦盗袦蕜t的出臺和租賃等準則的修訂，使各種金融創(chuàng)新交易、資本運作的處理得到規(guī)范。將衍生金融工具納入表內核算，使企業(yè)資本運作和金融風險的信息更加直接透明，業(yè)績信息更加完整；對應收應付款采用實際利率法，按攤余成本計量，使貨幣資金時間價值得到體現(xiàn)。這些變更無一不體現(xiàn)了新準則引導、完善和發(fā)展我國資本市場的決心和信心。
�。ㄈ┵Y產(chǎn)減值損失的確認計量更嚴格，減值不得轉回的強硬規(guī)定在目前國情下，能有效縮小利潤粉飾空間。企業(yè)合并、重組、投資、資產(chǎn)置換強調交易和控制的商業(yè)實質，企業(yè)期望通過設計“非經(jīng)常性損益”調節(jié)利潤的隨意性越來越小。
（四）股份支付準則引導和規(guī)范管理層股權激勵的會計處理，支持企業(yè)改善治理環(huán)境。
�。ㄎ澹╅_發(fā)費用資本化有利于科技創(chuàng)新企業(yè)提升凈利潤，引導其加大對科研經(jīng)費的投入；借款費用資本化范圍擴大，且條件低于國際準則，沒有強調“預期可帶來經(jīng)濟利益”，體現(xiàn)了對生產(chǎn)周期長的先進制造等企業(yè)的支持。
�。┍ｋU新準則引入內含價值法，改變了以往保險業(yè)重收入輕利潤的業(yè)績評價模式；對承擔保險風險以外的其他風險的部分適用金融工具相關準則確認，使資產(chǎn)和收入的確認更為穩(wěn)健，更能準確衡量和評價保險公司的經(jīng)營狀況；首次引入準備金充足性測試概念，提升保險精算的重要性，促進企業(yè)加強分析管理。
�。ㄆ撸┬畔⑴陡该�，更詳盡。
五、更注重實務操作的簡明清晰
對會計實務界和廣大財務信息使用者來說，清晰明了，通俗易懂既是對財務信息的要求，也是降低準則執(zhí)行成本、提高執(zhí)行效果的要求。不否認會計理論和技術的復雜和先進性，但作為規(guī)范實務的準則必須化繁為簡，深入淺出，高度精煉。關鍵是明確講清楚什么要素，如何計量，怎樣披露。我國會計準則一向稟承簡明風格，但一直有層次不清的缺點，使簡明變成簡單，前后不一致；而新準則體系在結構層次完整、相互統(tǒng)一、互為銜接的基礎上，大量考慮了實務界的反饋意見，進一步統(tǒng)一了實務操作，財務信息更加明晰。
�。ㄒ唬┩顿Y準則取消了擁有控制權的投資的權益法核算
原準則對取得控制權的投資，母公司對投資收益的確認采用權益法，在編制合并報表時，抵銷母公司按權益法確認的投資收益和其他內部交易。從理論上講，母公司個別確認投資收益，應將內部交易產(chǎn)生的利潤抵銷后，按權益法確認投資收益較合理，實際上直至2006年1月的最新征求意見稿也是這樣規(guī)定的。但我們在模擬測試中發(fā)現(xiàn)，編制合并報表時，由于母公司個別報表中已抵銷了內部交易，合并時已無可抵銷，但因母公司將抵銷的內部交易只反映為投資收益的抵銷，合并的報表產(chǎn)生的數(shù)據(jù)并未將集團內部相應的收入成本一并抵銷，虛增了規(guī)模，收益結構也變形了。所以編制合并報表時，還是要先把公司個別報表所做的抵銷沖銷，再按合并技術重編抵銷分錄，這樣編報的成本非常大，信息質量也不清晰。因此，新準則簡化了擁有控制權的投資（期末編合并報表的）在母公司個別報表的確認，直接改按成本法核算。
（二）會計政策備選方案減少
新準則取消了存貨后進先出法和移動平均法；按金融資產(chǎn)準則，應收賬款減值準備只采用個別測試法；金融資產(chǎn)和負債的賬面價值取消直線法，只按實際利率法減記至未來現(xiàn)金流的折現(xiàn)額；所得稅確立遞延所得稅資產(chǎn)和負債的概念，取消了應付稅款法，只采用債務法等等。會計政策可選方案減少有助于會計信息的可比性，減輕職業(yè)判斷壓力，統(tǒng)一實務操作，還可減少通過會計政策變更調節(jié)報表的行為。
�。ㄈ┍M量采用未來適用法，減少追溯調整
1.在會計政策變更減少的基礎上，對變更采用的方法，能夠使用未來適用法的，盡量采用。如折舊方法、攤銷方法等變更，原規(guī)定為會計變更，新準則修訂為估計變更。
2.在新準則首次執(zhí)行日，大量具體準則涉及會計政策變更的均不追溯調整。
3.首次執(zhí)行日的投資成本，及投資由成本法轉為權益法等，也不再追溯調整。
綜上所述，新準則體系集前瞻性、先進性、合理性于一體，在與國際準則趨同的基礎上充分考慮了國情。核心思路是在合理的信息成本基礎上，盡量通過簡明清晰的方式和技術，如實地、適當?shù)赜嬃�、反映企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務實質和財務狀況。當然，新準則體系還有許多值得商榷、有待細化完善的地方。如，公允價值的取得可能還缺少客觀性；所得稅較晦澀難懂；提供職業(yè)判斷更明確、更具可操作性的指南、指引、細則等還需抓緊建設等。但不論如何，新準則體系的發(fā)布，標志著我國繼兩則兩制完成計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉變后，進一步與國際接軌，融入世界經(jīng)濟一體化又一重要里程碑的建立。
