「摘要」方法是打開“問題”大門的鑰匙。方法得當，可以達到事半功倍的效果。本文主要介紹現(xiàn)金流量表各項目金額的填寫方法。
現(xiàn)金流量表各項目金額的填列方法一般有二：一是根據(jù)現(xiàn)金日記賬、銀行存款日記賬的記錄分析調(diào)整后填列；二是通過編制調(diào)整分錄，并根據(jù)工作底稿記錄填列。第一種方法沒有什么規(guī)律性可循，如果現(xiàn)金流量表編制錯誤，很難檢查出錯誤所在，偶然性因素很多；第二種方法的優(yōu)越之處是如果現(xiàn)金流量表編制出現(xiàn)錯誤，可以查找出錯誤所在，不足是初學者對調(diào)整分錄的編制很惘然，不知從何處入手，很難從規(guī)律層面對調(diào)整分錄理解與認識，難以舉一反三，觸類旁通。
在編制調(diào)整分錄時，適當運用假設方法不僅有助于加深對現(xiàn)金流量表編制方法的理解，而且有助于提高編制的準確性。假設是科學研究上對客觀事物的假定說明，是基于對客觀事物的正確認識而提出的有利于解決問題的途徑。假設的目的是使復雜的問題變得簡單，深奧的問題變得通俗、易懂。運用假設方法，可以直觀掌握現(xiàn)金流量表與利潤表、資產(chǎn)負債表相關項目之間的內(nèi)在聯(lián)系。換言之，調(diào)整分錄是現(xiàn)金流量表聯(lián)系利潤表與資產(chǎn)負債表的橋梁與紐帶，是實現(xiàn)由權責發(fā)生制向收付實現(xiàn)制過渡與轉變的必經(jīng)之路，是找到編制現(xiàn)金流量表調(diào)整分錄的規(guī)律性的捷徑。
一、假設本期應收票據(jù)、應收賬款的減少會相應地收回等額現(xiàn)金，導出“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”與“主營業(yè)務收入、應收賬款、應收票據(jù)和預收賬款”等賬戶之間的內(nèi)在關系
利潤表的第一個項目是“主營業(yè)務收入”，是本會計年度符合收入確認標準的銷售商品、提供勞務的價值量。 “主營業(yè)務收入”與現(xiàn)金流量表中的“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”有對應關系，但不是相等關系，因為兩者確認的基礎不一樣，“主營業(yè)務收入”是根據(jù)權責發(fā)生制確認的，只要符合銷售收入的條件，不管是否收到款項，都作為主營業(yè)務收入：“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”是根據(jù)收付實現(xiàn)制確認的，符合銷售收入條件但沒有收到款項的不能作為“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”。根據(jù)定義，“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”包括本期確認銷售本期收回的現(xiàn)金，前期確認銷售本期收回的現(xiàn)金，后期確認銷售本期預收的現(xiàn)金（貨款）。兩者涵蓋的范圍不一致，它們的內(nèi)容有交叉但不是一一對應相等。
從賬戶的性質、用途結構看，賬戶借方或貸方金額的變動反映了現(xiàn)金的增減變動。依據(jù)應銷售與收款是否同時劃分，一個企業(yè)（公司）本期發(fā)生的銷售收入有三種情況：本期確認的銷售收入本期收回現(xiàn)金即現(xiàn)銷；本期確認的銷售收入下期收回現(xiàn)金即賒銷；前期預收貨款本期確認銷售收入，那么，下列等式應該是成立的：
本期銷售收入（即主營業(yè)務收入）=本期現(xiàn)金銷售收入+本期非現(xiàn)金銷售收入（即賒銷收入）+前期預收貨款本期確認銷售收入=本期現(xiàn)金銷售收入+本期應收賬款賬戶的借方發(fā)生額+本期應收票據(jù)賬戶的借方發(fā)生額+本期預收賬款賬戶借方發(fā)生額
亦即：
本期現(xiàn)金銷售收入=本期銷售收入-本期應收賬款賬戶的借方發(fā)生額-本期應收票據(jù)賬戶的借方發(fā)生額-本期預收賬款賬戶借方發(fā)生額（1）
本期收回前期銷售商品的現(xiàn)金=本期應收賬款賬戶的貸方發(fā)生額+本期應收票據(jù)賬戶的貸方發(fā)生額（2）
本期不符合銷售收入條件而預收的現(xiàn)金=本期預收賬款賬戶的貸方發(fā)生額（3）
（1）+（2）+（3）得：
銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金=本期銷售收入-（本期應收賬款賬戶的借方發(fā)生額-本期應收賬款賬戶的貸方發(fā)生額）-（本期應收票據(jù)賬戶的借方發(fā)生額-本期應收票據(jù)賬戶的貸方發(fā)生額）+（本期預收賬款賬戶的貸方發(fā)生額-本期預收賬款賬戶的借方發(fā)生額）（4）
因為：
資產(chǎn)類賬戶期末余額、期初余額、發(fā)生額的關系為：
期末余額-期初余額=本期借方發(fā)生額-本期貸方發(fā)生額
負債類賬戶期末余額、期初余額、發(fā)生額的關系為：
期末余額-期初余額=本期貸方發(fā)生額-本期借方發(fā)生額
所以，（4）可寫成：
銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金=本期銷售收入-（應收賬款賬戶的期末余額-應收賬款賬戶的期初余額）-（本期應收票據(jù)賬戶的期末余額-本期應收票據(jù)賬戶的期初余額）+（預收賬款賬戶的期末余額-預收賬款賬戶的期初余額）（5）
公式（5）反映了不同的會計確認基礎，左邊體現(xiàn)的是收付實現(xiàn)制，右邊體現(xiàn)的是權責發(fā)生制，揭示了“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”與“主營業(yè)務收入、應收賬款、應收票據(jù)和預收賬款”等賬戶之間的內(nèi)在關系。在推導這個公式的時候，是基于這樣的假設：應收賬款、應收票據(jù)的借方是因為銷售成立但未收回現(xiàn)金，貸方是因為收回現(xiàn)金而減少的。嚴格地說，這個公式是不嚴密的，因為還有其他因素造成應收款項減少但現(xiàn)金并未增加。比如，應收賬款因無法收回作為壞賬核銷，債權重組造成應收賬款減少但沒有收回現(xiàn)金，應收票據(jù)貼現(xiàn)造成應收票據(jù)減少但并不等額收回現(xiàn)金而有一部分作為貼現(xiàn)利息等等。為了簡化、簡便起見，筆者暫且假設沒有發(fā)生這些業(yè)務，如果發(fā)生的話，則需要運用修正的方法加以調(diào)整。
按照借貸記賬法“有借必有貸，借貸必相等”的記賬規(guī)則，公式（5）可寫成如下的分錄形式（即調(diào)整分錄）：
借：經(jīng)營活動現(xiàn)金流量——銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金
借（貸）：應收票據(jù)
借（貸）：應收賬款
借（貸）：預收賬款
貸；主營業(yè)務收入
應收票據(jù)、應收賬款、預收賬款的記賬方向怎樣確定？如果應收票據(jù)、應收賬款的期末余額大于期初余額則為借方，反之記貸方；如果預收賬款的期末余額大于期初余額則為貸方，反之記借方�！爸鳡I業(yè)務收入”的金額根據(jù)利潤表對應項目的本年累計數(shù)填列，“應收賬款、應收票據(jù)、預收貨款”等項目的金額根據(jù)資產(chǎn)負債表年末數(shù)與期初數(shù)的差額填列�！敖�(jīng)營活動現(xiàn)金流量——銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”是按照借貸平衡的原理“倒擠”出來的。
二、假設本期增加的存貨只有購進這一形式，本期減少的存貨只有銷售這一渠道，且本期應付票據(jù)、應付賬款的減少會相應地引起現(xiàn)金的流出，導出“購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金”與“主營業(yè)務成本、應付賬款、應付票據(jù)和預付賬款”等賬戶之間的內(nèi)在關系
利潤表中的第二個項目是“主營業(yè)務成本”，該項目怎么會與“購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金”、存貨、應付票據(jù)、應付賬款、預付賬款發(fā)生聯(lián)系呢？
大家知道，一個企業(yè)（公司）的存貨增加的渠道有購進（通過貨幣結算）和非購進（不通過貨幣結算），非購進如盤盈、接受捐贈等。存貨減少的方式有銷售（通過貨幣結算）減少和非銷售（不通過貨幣結算）減少，非銷售如盤虧、對外捐贈等�，F(xiàn)在，假設企業(yè)（公司）存貨的增加只有購進這一途徑，存貨的減少只有銷售這一方式，那么，下列的等式應該成立：
期末存貨=期初存貨+本期購進存貨-本期銷售減少的存貨（即本期的“主營業(yè)務成本”）
本期購進存貨=期末存貨-期初存貨+ 本期銷售減少的存貨（6）
按照購進與付款是否同步分，本期購進的存貨中有三種情況：
本期付現(xiàn)購進即現(xiàn)購；本期購進未付現(xiàn)即賒購；前期付現(xiàn)本期購進。因此，本期購進存貨在價值上有如下等量關系：
本期購進存貨=本期付現(xiàn)購進存貨+本期賒購存貨+前期付現(xiàn)本期購進存貨
本期付現(xiàn)購進存貨=本期購進存貨-本期賒購存貨-前期付現(xiàn)本期購進存貨=期末存貨-期初存貨+ 本期銷售減少的存貨-本期應付票據(jù)、應付賬款賬戶的貸方發(fā)生額-本期預付賬款賬戶的貸方發(fā)生額（7）
本期支付前期的貨款=本期應付票據(jù)、應付賬款賬戶借方發(fā)生額（8）
本期預付貨款=本期預付賬款賬戶的借方發(fā)生額（9）
�。�7）+（8）+（9）得：
購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金=期末存貨-期初存貨+本期主營業(yè)務成本-（應付票據(jù)賬戶期末余額-應付票據(jù)賬戶期初余額）-（應付賬款賬戶期末余額-應付賬款賬戶期初余額）+（預付賬款賬戶期末余額-預付賬款賬戶期初余額）（10）
這個公式揭示了“購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金”與“主營業(yè)務成本、存貨、應付票據(jù)、應付賬款、預付賬款”等賬戶之間的內(nèi)在聯(lián)系，同樣體現(xiàn)了不同的確認基礎，等式的左邊反映的是收付實現(xiàn)制的結果，右邊反映的是權責發(fā)生制的結果。在推導這個公式時同樣基于這樣一個假設：應付票據(jù)、應付賬款的減少（借方發(fā)生額）是因為以現(xiàn)金支付債務，而沒有發(fā)生以非現(xiàn)金支付債務的行為。實際上也是不嚴謹?shù)�，有些業(yè)務會引起應付票據(jù)、應付賬款的減少如因為債務重組而減少應付賬款但并沒有支付相應的現(xiàn)金。如若發(fā)生了以非現(xiàn)金支付債務的行為要用修正的方法加以調(diào)整。
根據(jù)這個公式，可得出調(diào)整分錄：
借：主營業(yè)務成本
借（貸）：存貨
借（貸）：預付賬款
貸（借）：應付票據(jù)
貸（借）：應付賬款
貸：經(jīng)營活動現(xiàn)金流量——購買商品、接受勞務支付現(xiàn)金
如果期末存貨金額大于期初存貨金額，記借方，反之，記貸方；應付票據(jù)、應付賬款期末余額大于期初余額記貸方，反之，記借方；預付賬款期末余額大于期初余額記借方，反之，記貸方。這些數(shù)據(jù)可從利潤表和資產(chǎn)負債表對應的項目中取得，購買商品、接受勞務支付現(xiàn)金可通過“倒擠”的方法計算取得。
三、假設全部以現(xiàn)金支付的項目
1.主營業(yè)務稅金及附加和所得稅以現(xiàn)金支付
利潤表中“主營業(yè)務稅金及附加、所得稅”項目所對應的賬戶是“應交稅金”、“其他應交款”，如果本期的主營業(yè)務稅金及附加、所得稅全部以現(xiàn)金支付，調(diào)整分錄是：
借：主營業(yè)務稅金及附加
所得稅
貸：經(jīng)營活動現(xiàn)金流量——支付的各項稅費
2.期間費用以現(xiàn)金支付
利潤表中“營業(yè)費用、管理費用和財務費用”項目，統(tǒng)稱為期間費用，期間費用中有的以現(xiàn)金支付，有的不需以現(xiàn)金支付而通過內(nèi)部轉賬形式。
假定本期的營業(yè)費用、管理費用全部以現(xiàn)金支付，則調(diào)整分錄是：
借：營業(yè)費用
管理費用
貸：經(jīng)營活動現(xiàn)金流量——支付的其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金
按一般的規(guī)律，財務費用與籌資有直接的關系，借款利息是構成財務費用的主體。假定財務費用全部以現(xiàn)金支付。則調(diào)整分錄是：
借：財務費用
貸：籌資活動現(xiàn)金流量——償付利息支付的現(xiàn)金
四、不必假設的項目
利潤表中的“投資收益、營業(yè)外收入”、“營業(yè)外支出”等項目，分別屬于企業(yè)的“利得”和 “損失”。這些項目的發(fā)生是由企業(yè)非日�；顒铀鸬�，相對于企業(yè)的日�；顒佣裕鼈兊奶攸c是發(fā)生的頻率不高，帶有偶發(fā)性和邊緣性，因此，一般不必要進行假設，可根據(jù)形成“投資收益、營業(yè)外收入、營業(yè)外支出”的經(jīng)濟業(yè)務的內(nèi)容直接編制調(diào)整分錄。 “利得”和“損失”大多與投資活動現(xiàn)金流量（流入、流出）有關。
假設的目的是便于對問題的理解，有助于問題的解決。假設必須以由企業(yè)的日�；顒铀鸬慕�(jīng)常發(fā)生的業(yè)務為基礎。經(jīng)常發(fā)生的業(yè)務，其特征是這類業(yè)務構成企業(yè)業(yè)務總量的大部分，重復發(fā)生的可能性大。上述的假設中，因為假設的情況數(shù)量有限且是經(jīng)常發(fā)生的業(yè)務，比較簡明地將調(diào)整分錄提煉出來，方便初學者的學習，揭示了現(xiàn)金流量表有關項目與利潤表和資產(chǎn)負債表相關項目之間的內(nèi)在聯(lián)系。由于假設因素的存在，以利潤表基本項目為“軸心”所衍生的現(xiàn)金流量——經(jīng)營活動現(xiàn)金流量、籌資活動現(xiàn)金流量是不真實的。因此，必須運用修正的方法將假設以外的因素造成的調(diào)整分錄中不真實的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量、籌資活動現(xiàn)金流量的金額加以剔除。
