關(guān)聯(lián)方交易的定價(jià)

    1.會(huì)計(jì)規(guī)范《關(guān)聯(lián)方交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》沒(méi)有提到關(guān)聯(lián)方交易的定價(jià)。也許為了彌補(bǔ)這個(gè)缺陷，2001年12月21日財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題暫行規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“《關(guān)聯(lián)方交易會(huì)計(jì)處理規(guī)定》”）。《關(guān)聯(lián)方交易會(huì)計(jì)處理規(guī)定》明確指出：“上市公司與關(guān)聯(lián)方之間的交易，如果沒(méi)有確鑿證據(jù)表明交易價(jià)格是公允的，應(yīng)按本規(guī)定進(jìn)行處理，對(duì)顯失公允的交易價(jià)格部分，一律不得確認(rèn)為當(dāng)期利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理，在‘資本公積’科目下單獨(dú)設(shè)置‘關(guān)聯(lián)交易差價(jià)’明細(xì)科目進(jìn)行核算，這部分差價(jià)不得用于轉(zhuǎn)增資本或彌補(bǔ)虧損”�！蛾P(guān)聯(lián)方交易會(huì)計(jì)處理規(guī)定》涉及上市公司出售資產(chǎn)交易（包括正常商品銷(xiāo)售和非正常商品銷(xiāo)售及其他銷(xiāo)售）的會(huì)計(jì)處理、關(guān)聯(lián)方之間承擔(dān)債務(wù)的會(huì)計(jì)處理、由關(guān)聯(lián)方承擔(dān)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理、委托及受托經(jīng)營(yíng)（包括受托經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)、受托經(jīng)營(yíng)企業(yè)和將部分資產(chǎn)或被投資單位委托其關(guān)聯(lián)方經(jīng)營(yíng)）的會(huì)計(jì)處理和上市公司與關(guān)聯(lián)方之間占用資金的會(huì)計(jì)處理等五種情形。

    2.稅收征管新《征管法》第三十六條規(guī)定：“企業(yè)或者外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用；不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整”；新《征管法實(shí)施細(xì)則》第五十一條規(guī)定：“納稅人有義務(wù)就其與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)的價(jià)格、費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)等資料”。第五十三條指出：“納稅人可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來(lái)的定價(jià)原則和計(jì)算方法，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核、批準(zhǔn)后，與納稅人預(yù)先約定有關(guān)定價(jià)事項(xiàng)，監(jiān)督納稅人執(zhí)行”。第五十六條規(guī)定：“納稅人與其關(guān)聯(lián)企業(yè)未按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)支付價(jià)款、費(fèi)用的，稅務(wù)機(jī)關(guān)自該業(yè)務(wù)往來(lái)發(fā)生的納稅年度起3年內(nèi)進(jìn)行調(diào)整；有特殊情況的，可以自該業(yè)務(wù)往來(lái)發(fā)生的納稅年度起10年內(nèi)進(jìn)行調(diào)整”。第五十四條和第五十五條，則分別對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)可以調(diào)整其應(yīng)納稅額的情形，以及如何調(diào)整作了具體規(guī)定。

    3.證券監(jiān)管新《招股說(shuō)明書(shū)準(zhǔn)則》涉及關(guān)聯(lián)方交易定價(jià)的主要有兩條。一是第一百零一條規(guī)定：“對(duì)披露的關(guān)聯(lián)交易，發(fā)行人應(yīng)詳細(xì)披露該關(guān)聯(lián)交易的內(nèi)容、數(shù)量、單價(jià)、總金額、占同類(lèi)業(yè)務(wù)的比例、定價(jià)政策及其決策依據(jù)。對(duì)于需要由獨(dú)立董事、監(jiān)事會(huì)等發(fā)表意見(jiàn)的關(guān)聯(lián)交易，是否由其簽名表達(dá)對(duì)關(guān)聯(lián)交易公允性的意見(jiàn)”；二是第一百零二條規(guī)定：“應(yīng)披露進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易是否遵循市場(chǎng)公正、公平、公開(kāi)的原則，如交易是否通過(guò)招標(biāo)，價(jià)格是否公允，與市場(chǎng)獨(dú)立第三方價(jià)格有無(wú)差異。無(wú)市場(chǎng)價(jià)格可資比較或訂價(jià)受到限制的重大關(guān)聯(lián)交易，是否通過(guò)合同明確有關(guān)成本和利潤(rùn)的標(biāo)準(zhǔn)”�！渡鲜幸�(guī)則》規(guī)定，上市公司就關(guān)聯(lián)交易發(fā)布的臨時(shí)報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括交易的標(biāo)的、價(jià)格及定價(jià)政策；上市公司擬與關(guān)聯(lián)人達(dá)成的關(guān)聯(lián)交易總額高于3000萬(wàn)元或高于上市公司最近經(jīng)審計(jì)凈資產(chǎn)值的5%以上的，上市公司董事會(huì)應(yīng)當(dāng)對(duì)該交易是否對(duì)上市公司有利發(fā)表意見(jiàn)，應(yīng)當(dāng)聘請(qǐng)獨(dú)立財(cái)務(wù)顧問(wèn)就該關(guān)聯(lián)交易對(duì)全體股東是否公平、合理發(fā)表意見(jiàn)。證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《關(guān)于提高上市公司財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量的通知》中有關(guān)關(guān)聯(lián)方交易公允性的要求與上述規(guī)定大致類(lèi)似。值得一提的是，該通知中證監(jiān)會(huì)第一次要求“注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中應(yīng)對(duì)交易的真實(shí)性、合法性、有效性，交易價(jià)格的公允性，信息披露的充分性與準(zhǔn)確性予以適當(dāng)關(guān)注，并恰當(dāng)?shù)乇硎緦徲?jì)意見(jiàn)”。

    通過(guò)對(duì)比，我們可以獲得以下結(jié)論：第一，《關(guān)聯(lián)方交易會(huì)計(jì)處理規(guī)定》是在“近幾年，某些上市公司利用與關(guān)聯(lián)方之間顯失公允的交易操縱利潤(rùn)，違背會(huì)計(jì)核算基本原則，嚴(yán)重違反了資本市場(chǎng)的‘三公’原則”的大背景下出臺(tái)的。從某種意義上說(shuō)，更像關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格會(huì)計(jì)規(guī)范，即符合規(guī)定的計(jì)入利潤(rùn)表，不符合規(guī)定的，不通過(guò)利潤(rùn)表，直接計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表的“資本公積”。相比較而言，《關(guān)聯(lián)方交易會(huì)計(jì)處理規(guī)定》對(duì)關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格的強(qiáng)制影響力是最為顯著的。不僅如此，《關(guān)聯(lián)方交易會(huì)計(jì)處理規(guī)定》直接影響了作為稅務(wù)征管和證券監(jiān)管基礎(chǔ)的賬務(wù)處理，其意義和影響都不可謂不重大。

    第二，《關(guān)聯(lián)方交易會(huì)計(jì)處理規(guī)定》在起到抑制某些上市公司利用與關(guān)聯(lián)方之間顯失公允的交易操縱利潤(rùn)的同時(shí)，不可避免地與會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)不干預(yù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的原則、會(huì)計(jì)如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的基本理念發(fā)生了一定程度的沖突�？v觀《關(guān)聯(lián)方交易會(huì)計(jì)處理規(guī)定》，我們可以發(fā)現(xiàn)，文件也存在“一刀切”的弊端，以至于實(shí)務(wù)界有人提出，《關(guān)聯(lián)方交易會(huì)計(jì)處理規(guī)定》很有可能使會(huì)計(jì)處理從一個(gè)極端走向另一個(gè)極端——將一些本身公允的關(guān)聯(lián)交易按不公允關(guān)聯(lián)交易論處。值得贊許的是，《關(guān)聯(lián)方交易會(huì)計(jì)處理規(guī)定》第一次正面對(duì)上市公司從占用方獲得的、符合收入確認(rèn)條件的資金使用費(fèi)，明確作為沖減當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用處理，可以認(rèn)為是財(cái)政部對(duì)企業(yè)之間資金占用這種客觀存在的承認(rèn)。而事實(shí)上這種承認(rèn)正是基于會(huì)計(jì)如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的考慮。

    第三，新《征管法》對(duì)關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格的強(qiáng)制影響力比《關(guān)聯(lián)方交易會(huì)計(jì)處理規(guī)定》要弱些。雖然新《征管法》要求“企業(yè)或者外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用”，但很顯然，企業(yè)不見(jiàn)得非得執(zhí)行。只不過(guò)企業(yè)將由于不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的合理調(diào)整。這種調(diào)整由于并不影響交易本身的會(huì)計(jì)處理，因而影響是局部的、有限的。然而，從調(diào)整的追溯時(shí)間看，新《征管法實(shí)施細(xì)則》的要求則比《關(guān)聯(lián)方交易會(huì)計(jì)處理規(guī)定》要嚴(yán)格得多。新《征管法實(shí)施細(xì)則》規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行納稅調(diào)整的一般期限為3年內(nèi)，有特殊情況的，還可以延長(zhǎng)至10年內(nèi)，而《關(guān)聯(lián)方交易會(huì)計(jì)處理規(guī)定》并沒(méi)有對(duì)是否進(jìn)行追溯調(diào)整作出規(guī)定。

    第四，新《征管法實(shí)施細(xì)則》要求納稅人向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)關(guān)聯(lián)交易的價(jià)格、費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)等資料。這一點(diǎn)，與會(huì)計(jì)規(guī)范和證券監(jiān)管僅停留在要求企業(yè)如實(shí)披露或要求相關(guān)機(jī)構(gòu)、人員發(fā)表意見(jiàn)層面相比，是比較特殊的一項(xiàng)規(guī)定。這說(shuō)明稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為光從納稅人提供的財(cái)務(wù)報(bào)告中了解關(guān)聯(lián)方交易的定價(jià)信息是不夠的，稅務(wù)機(jī)關(guān)希望由自己直接對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的相關(guān)資料作出審查，這大致是由稅務(wù)征管的特殊性所決定的。比較特殊的還有另外一項(xiàng)規(guī)定。新《征管法實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對(duì)納稅人提出的與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來(lái)的定價(jià)原則和計(jì)算方法進(jìn)行審核，并作出批復(fù)。批準(zhǔn)后的定價(jià)原則和計(jì)算方法就成為了稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的書(shū)面約定，稅務(wù)機(jī)關(guān)將監(jiān)督納稅人執(zhí)行�？吹贸�，稅務(wù)機(jī)關(guān)為了達(dá)到監(jiān)控關(guān)聯(lián)方交易定價(jià)的目的，是準(zhǔn)備付出代價(jià)的，包括愿意承擔(dān)審核、批準(zhǔn)關(guān)聯(lián)方交易定價(jià)原則和計(jì)算方法所涉及的行政責(zé)任。

    第五，新《招股說(shuō)明書(shū)準(zhǔn)則》、《上市規(guī)則》和《關(guān)于提高上市公司財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量的通知》均將關(guān)聯(lián)方交易定價(jià)的公允性放在首要位置，這一點(diǎn)與會(huì)計(jì)規(guī)范和稅務(wù)征管差異不大。與會(huì)計(jì)規(guī)范和稅務(wù)征管有所不同的是，證券監(jiān)管比較側(cè)重于關(guān)聯(lián)方交易定價(jià)的決策程序和信息披露。

    同時(shí)，新《招股說(shuō)明書(shū)準(zhǔn)則》、《上市規(guī)則》和《關(guān)于提高上市公司財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量的通知》從不同的角度，要求公司董事、獨(dú)立董事、監(jiān)事，要求外部合格的獨(dú)立財(cái)務(wù)顧問(wèn)，要求有資格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，對(duì)關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格的公允性，或發(fā)表意見(jiàn)，或予以關(guān)注。上述要求是會(huì)計(jì)規(guī)范和稅務(wù)征管所沒(méi)有的，體現(xiàn)了證券監(jiān)管調(diào)動(dòng)一切力量集中監(jiān)督的工作思路。