關(guān)聯(lián)方交易的定價

    1.會計規(guī)范《關(guān)聯(lián)方交易會計準(zhǔn)則》沒有提到關(guān)聯(lián)方交易的定價。也許為了彌補(bǔ)這個缺陷，2001年12月21日財政部發(fā)布了《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》（以下簡稱“《關(guān)聯(lián)方交易會計處理規(guī)定》”）�！蛾P(guān)聯(lián)方交易會計處理規(guī)定》明確指出：“上市公司與關(guān)聯(lián)方之間的交易，如果沒有確鑿證據(jù)表明交易價格是公允的，應(yīng)按本規(guī)定進(jìn)行處理，對顯失公允的交易價格部分，一律不得確認(rèn)為當(dāng)期利潤，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理，在‘資本公積’科目下單獨(dú)設(shè)置‘關(guān)聯(lián)交易差價’明細(xì)科目進(jìn)行核算，這部分差價不得用于轉(zhuǎn)增資本或彌補(bǔ)虧損”�！蛾P(guān)聯(lián)方交易會計處理規(guī)定》涉及上市公司出售資產(chǎn)交易（包括正常商品銷售和非正常商品銷售及其他銷售）的會計處理、關(guān)聯(lián)方之間承擔(dān)債務(wù)的會計處理、由關(guān)聯(lián)方承擔(dān)費(fèi)用的會計處理、委托及受托經(jīng)營（包括受托經(jīng)營資產(chǎn)、受托經(jīng)營企業(yè)和將部分資產(chǎn)或被投資單位委托其關(guān)聯(lián)方經(jīng)營）的會計處理和上市公司與關(guān)聯(lián)方之間占用資金的會計處理等五種情形。

    2.稅收征管新《征管法》第三十六條規(guī)定：“企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機(jī)構(gòu)、場所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費(fèi)用；不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整”；新《征管法實施細(xì)則》第五十一條規(guī)定：“納稅人有義務(wù)就其與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)的價格、費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)等資料”。第五十三條指出：“納稅人可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來的定價原則和計算方法，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核、批準(zhǔn)后，與納稅人預(yù)先約定有關(guān)定價事項，監(jiān)督納稅人執(zhí)行”。第五十六條規(guī)定：“納稅人與其關(guān)聯(lián)企業(yè)未按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來支付價款、費(fèi)用的，稅務(wù)機(jī)關(guān)自該業(yè)務(wù)往來發(fā)生的納稅年度起3年內(nèi)進(jìn)行調(diào)整；有特殊情況的，可以自該業(yè)務(wù)往來發(fā)生的納稅年度起10年內(nèi)進(jìn)行調(diào)整”。第五十四條和第五十五條，則分別對稅務(wù)機(jī)關(guān)可以調(diào)整其應(yīng)納稅額的情形，以及如何調(diào)整作了具體規(guī)定。

    3.證券監(jiān)管新《招股說明書準(zhǔn)則》涉及關(guān)聯(lián)方交易定價的主要有兩條。一是第一百零一條規(guī)定：“對披露的關(guān)聯(lián)交易，發(fā)行人應(yīng)詳細(xì)披露該關(guān)聯(lián)交易的內(nèi)容、數(shù)量、單價、總金額、占同類業(yè)務(wù)的比例、定價政策及其決策依據(jù)。對于需要由獨(dú)立董事、監(jiān)事會等發(fā)表意見的關(guān)聯(lián)交易，是否由其簽名表達(dá)對關(guān)聯(lián)交易公允性的意見”；二是第一百零二條規(guī)定：“應(yīng)披露進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易是否遵循市場公正、公平、公開的原則，如交易是否通過招標(biāo)，價格是否公允，與市場獨(dú)立第三方價格有無差異。無市場價格可資比較或訂價受到限制的重大關(guān)聯(lián)交易，是否通過合同明確有關(guān)成本和利潤的標(biāo)準(zhǔn)”�！渡鲜幸�(guī)則》規(guī)定，上市公司就關(guān)聯(lián)交易發(fā)布的臨時報告應(yīng)當(dāng)包括交易的標(biāo)的、價格及定價政策；上市公司擬與關(guān)聯(lián)人達(dá)成的關(guān)聯(lián)交易總額高于3000萬元或高于上市公司最近經(jīng)審計凈資產(chǎn)值的5%以上的，上市公司董事會應(yīng)當(dāng)對該交易是否對上市公司有利發(fā)表意見，應(yīng)當(dāng)聘請獨(dú)立財務(wù)顧問就該關(guān)聯(lián)交易對全體股東是否公平、合理發(fā)表意見。證監(jiān)會發(fā)布的《關(guān)于提高上市公司財務(wù)信息披露質(zhì)量的通知》中有關(guān)關(guān)聯(lián)方交易公允性的要求與上述規(guī)定大致類似。值得一提的是，該通知中證監(jiān)會第一次要求“注冊會計師在審計中應(yīng)對交易的真實性、合法性、有效性，交易價格的公允性，信息披露的充分性與準(zhǔn)確性予以適當(dāng)關(guān)注，并恰當(dāng)?shù)乇硎緦徲嬕庖姟薄?br>
    通過對比，我們可以獲得以下結(jié)論：第一，《關(guān)聯(lián)方交易會計處理規(guī)定》是在“近幾年，某些上市公司利用與關(guān)聯(lián)方之間顯失公允的交易操縱利潤，違背會計核算基本原則，嚴(yán)重違反了資本市場的‘三公’原則”的大背景下出臺的。從某種意義上說，更像關(guān)聯(lián)方交易價格會計規(guī)范，即符合規(guī)定的計入利潤表，不符合規(guī)定的，不通過利潤表，直接計入資產(chǎn)負(fù)債表的“資本公積”。相比較而言，《關(guān)聯(lián)方交易會計處理規(guī)定》對關(guān)聯(lián)方交易價格的強(qiáng)制影響力是最為顯著的。不僅如此，《關(guān)聯(lián)方交易會計處理規(guī)定》直接影響了作為稅務(wù)征管和證券監(jiān)管基礎(chǔ)的賬務(wù)處理，其意義和影響都不可謂不重大。

    第二，《關(guān)聯(lián)方交易會計處理規(guī)定》在起到抑制某些上市公司利用與關(guān)聯(lián)方之間顯失公允的交易操縱利潤的同時，不可避免地與會計標(biāo)準(zhǔn)不干預(yù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的原則、會計如實反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的基本理念發(fā)生了一定程度的沖突�？v觀《關(guān)聯(lián)方交易會計處理規(guī)定》，我們可以發(fā)現(xiàn)，文件也存在“一刀切”的弊端，以至于實務(wù)界有人提出，《關(guān)聯(lián)方交易會計處理規(guī)定》很有可能使會計處理從一個極端走向另一個極端——將一些本身公允的關(guān)聯(lián)交易按不公允關(guān)聯(lián)交易論處。值得贊許的是，《關(guān)聯(lián)方交易會計處理規(guī)定》第一次正面對上市公司從占用方獲得的、符合收入確認(rèn)條件的資金使用費(fèi)，明確作為沖減當(dāng)期財務(wù)費(fèi)用處理，可以認(rèn)為是財政部對企業(yè)之間資金占用這種客觀存在的承認(rèn)。而事實上這種承認(rèn)正是基于會計如實反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的考慮。

    第三，新《征管法》對關(guān)聯(lián)方交易價格的強(qiáng)制影響力比《關(guān)聯(lián)方交易會計處理規(guī)定》要弱些。雖然新《征管法》要求“企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機(jī)構(gòu)、場所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費(fèi)用”，但很顯然，企業(yè)不見得非得執(zhí)行。只不過企業(yè)將由于不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費(fèi)用，而接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的合理調(diào)整。這種調(diào)整由于并不影響交易本身的會計處理，因而影響是局部的、有限的。然而，從調(diào)整的追溯時間看，新《征管法實施細(xì)則》的要求則比《關(guān)聯(lián)方交易會計處理規(guī)定》要嚴(yán)格得多。新《征管法實施細(xì)則》規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行納稅調(diào)整的一般期限為3年內(nèi)，有特殊情況的，還可以延長至10年內(nèi)，而《關(guān)聯(lián)方交易會計處理規(guī)定》并沒有對是否進(jìn)行追溯調(diào)整作出規(guī)定。

    第四，新《征管法實施細(xì)則》要求納稅人向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)關(guān)聯(lián)交易的價格、費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)等資料。這一點(diǎn)，與會計規(guī)范和證券監(jiān)管僅停留在要求企業(yè)如實披露或要求相關(guān)機(jī)構(gòu)、人員發(fā)表意見層面相比，是比較特殊的一項規(guī)定。這說明稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為光從納稅人提供的財務(wù)報告中了解關(guān)聯(lián)方交易的定價信息是不夠的，稅務(wù)機(jī)關(guān)希望由自己直接對關(guān)聯(lián)方交易的相關(guān)資料作出審查，這大致是由稅務(wù)征管的特殊性所決定的。比較特殊的還有另外一項規(guī)定。新《征管法實施細(xì)則》規(guī)定，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對納稅人提出的與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來的定價原則和計算方法進(jìn)行審核，并作出批復(fù)。批準(zhǔn)后的定價原則和計算方法就成為了稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的書面約定，稅務(wù)機(jī)關(guān)將監(jiān)督納稅人執(zhí)行。看得出，稅務(wù)機(jī)關(guān)為了達(dá)到監(jiān)控關(guān)聯(lián)方交易定價的目的，是準(zhǔn)備付出代價的，包括愿意承擔(dān)審核、批準(zhǔn)關(guān)聯(lián)方交易定價原則和計算方法所涉及的行政責(zé)任。

    第五，新《招股說明書準(zhǔn)則》、《上市規(guī)則》和《關(guān)于提高上市公司財務(wù)信息披露質(zhì)量的通知》均將關(guān)聯(lián)方交易定價的公允性放在首要位置，這一點(diǎn)與會計規(guī)范和稅務(wù)征管差異不大。與會計規(guī)范和稅務(wù)征管有所不同的是，證券監(jiān)管比較側(cè)重于關(guān)聯(lián)方交易定價的決策程序和信息披露。

    同時，新《招股說明書準(zhǔn)則》、《上市規(guī)則》和《關(guān)于提高上市公司財務(wù)信息披露質(zhì)量的通知》從不同的角度，要求公司董事、獨(dú)立董事、監(jiān)事，要求外部合格的獨(dú)立財務(wù)顧問，要求有資格的注冊會計師，對關(guān)聯(lián)方交易價格的公允性，或發(fā)表意見，或予以關(guān)注。上述要求是會計規(guī)范和稅務(wù)征管所沒有的，體現(xiàn)了證券監(jiān)管調(diào)動一切力量集中監(jiān)督的工作思路。