低值易耗品是企業(yè)存貨的一部分，而且是其比較特殊的一部分。由于低值易耗品價值低、易損耗、更換頻繁，這決定了對它的核算與材料相一致。但從經(jīng)營過程看，它是勞動資料，而不是勞動對象。它可以在若干個經(jīng)營周期中發(fā)揮作用而不改變原有實物形態(tài)，其價值不是一次或全部轉移，而是隨著實物損失逐漸轉移，報廢時往往有一定殘余價值。這些特性又決定了在核算上與固定資產(chǎn)核算類似。正是由于低值易耗品的特殊性，其價值的分攤始終是核算的重點，相關的準則對低值易耗品攤銷的方法也作出了明確規(guī)定。但筆者認為攤銷的方法有不妥之處，其結果必然對企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果乃至現(xiàn)金流量產(chǎn)生影響。

　　一、低值易耗品攤銷方法

　　《企業(yè)會計準則第1號——存貨》第20條規(guī)定：“企業(yè)應當采用一次轉銷法或者五五攤銷法對低值易耗品進行攤銷，計人相關資產(chǎn)的成本或者當期損益�！边@就明確了低值易耗品的攤銷方法為一次轉銷法或者五五攤銷法兩種。但無論采用哪種攤銷方法，都會造成賬實不符，影響企業(yè)資產(chǎn)的價值和當期利潤。

　�。ㄒ唬┮淮无D銷法一次轉銷法是指低值易耗品在領用時，將其全部價值一次計入當月（領用月份）產(chǎn)品成本、期間費用等；報廢時如果有殘值，將殘料價值沖減有關的成本、費用，作為當月攤銷的減少。在一次轉銷法下，由于領用時價值就從賬上一次性注銷，因此，在低值易耗品總價值較高時不利于均衡各期的成本費用；與此同時，只要低值易耗品沒有報廢，就仍有使用價值，但該資產(chǎn)已注銷，這樣就會出現(xiàn)賬外資產(chǎn)，造成賬實不符，不便于進行實物控制和管理。

　　[例1]假設企業(yè)基本生產(chǎn)車間3月份領用生產(chǎn)工具一批，總成本為600元。三個月后該批生產(chǎn)工具報廢，殘料入庫作價40元。則會計分錄如下：

　　領用時：

　　借：制造費用　600
　　　　貸：低值易耗品　600

　　報廢時：

　　借：原材料　40
　　　　貸：制造費用　40

　　由例1可知，該批生產(chǎn)工具領用時一次性結轉了成本，增加了當月的成本費用，但實際上使用了三個月，其價值應該由三期成本費用來分攤。這樣處理一方面費用過于集中，另一方面，后兩個月該生產(chǎn)工具還在使用，但賬上已注銷，導致少計企業(yè)資產(chǎn)。

　　（二）五五攤銷法五五攤銷法是指低值易耗品在領用時先攤銷其賬面價值的一半；在報廢時再攤銷其賬面價值的另一半。五五攤銷法的最大優(yōu)點是領用的低值易耗品均保留在會計賬簿上，便于通過賬簿進行實物控制，有利于確保低值易耗品的安全與完整。但由于五五攤銷法分別于領用和報廢時分別攤銷其50%的價值，企業(yè)成本費用負擔不均衡的問題依然存在。另外，低值易耗品的價值是隨著實物損失逐漸轉移至成本費用中去的，等到報廢時，早已沒有50%的價值。這樣會造成虛增企業(yè)資產(chǎn)，也將導致賬實不符。

　　[例2]承例1，企業(yè)采用五五攤銷法分攤低值易耗品價值，會計分錄如下：

　　領用時：

　　借：低值易耗品——在用低值易耗品　600
　　　　貸：低值易耗品——在庫低值易耗品　600

　　借：制造費用　300
　　　　貸：低值易耗品——低值易耗品攤銷　300

　　報廢時：

　　借：制造費用　300
　　　　貸：低值易耗品——低值易耗品攤銷　300

　　借：原材料　40
　　　　貸：制造費用　40

　　借：低值易耗品——低值易耗品攤銷　600
　　　　貸：低值易耗品——在用低值易耗品　600

　　顯然，采用該方法核算，至報廢時才予以注銷資產(chǎn)，可以大大加強低值易耗品實物的管理。但費用不均衡的現(xiàn)象依然存在，例2中該資產(chǎn)使用了三個月，卻只有第一月、第三月形成了成本費用，第二月沒有；且報廢時低值易耗品的價值應該遠遠低于其價值的二分之一即300元。

　　二、低值易耗品攤銷方法的改進

　　為了便于管理和核算，筆者認為企業(yè)可以分別設置“低值易耗品”和“待攤費用”賬戶，領用低值易耗品時賬面留5%的價值，于報廢時注銷；剩余的95%分兩種情況處理：如果低值易耗品單位價值較低、領用數(shù)量不多，或者屬易損耗品，則在領用時一次轉作當期的成本費用；如果低值易耗品單位價值較高，使用期限較長，則轉入“待攤費用”賬戶，以后按預計的使用時間分期攤銷，形成各期的成本費用。這樣，只要低值易耗品沒有報廢，該資產(chǎn)始終存在，既有利于低值易耗品實物的管理，真實反映企業(yè)資產(chǎn)的狀況，又符合其價值逐漸轉移的特性，解決了使用期內(nèi)成本費用基本均衡的問題。需要說明的是，如果實際使用月數(shù)超過了預計使用月數(shù)，低值易耗品價值已經(jīng)攤銷完畢，這時即使該低值易耗品仍能使用，也不再計提推銷；如果實際使用月數(shù)未達到預計使用月數(shù)低值易耗品就已報廢，則在報廢的當月按“待攤費用”的余額計提攤銷。

　　[例3]企業(yè)管理部門領用管理用具兩件，價值較低，成本共計60元，兩個月后報廢。則會計分錄如下：

　　領用時，將成本的95%一次轉入本期費用：

　　借：管理費用　57
　　　　貸：低值易耗品　57

　　報廢時，注銷該用具（即剩余的5%沖銷）：

　　借：管理費用　3
　　　　貸：低值易耗品　3

　　[例4]承例1，該生產(chǎn)工具價值較高，使用期限較長，預計使用三個月。則會計處理如下：

　　領用生產(chǎn)工具，將成本的95%轉入“待攤費用”賬戶：

　　借：待攤費用　570
　　　　貸：低值易耗品　570

　　因為預計該批生產(chǎn)工具使用三個月，則將570元分三期攤完，每期攤190元（570+3），第一、二月末編制攤銷分錄如下：

　　借：制造費用　190
　　　　貸：待攤費用　190

　　三個月后報廢該批生產(chǎn)工具，攤銷最后的190元（分錄同上），并注銷該批生產(chǎn)工具剩余的5%，即30元，同時將報廢的殘料價值沖減本期的成本、費用。會計分錄如下：

　　借：制造費用　30
　　　　貸：低值易耗品　30

　　借：原材料　40
　　　　貸：制造費用　40

　　假設使用了四個月才報廢，則領用生產(chǎn)工具和三個月的攤銷分錄同上，第四個月報廢時只需編制注銷該批生產(chǎn)工具、結轉報廢的殘料價值兩筆分錄即可，不必再攤銷。如果使用了兩個月即報廢，則領用生產(chǎn)工具和第一期攤銷分錄同上，第二月末需編制攤銷、注銷該批生產(chǎn)工具、結轉報廢殘料價值等三筆分錄，但攤銷分錄中的金額應為“待攤費用”賬戶的余額380元。