【摘 要】在制定準(zhǔn)則過(guò)程中，由于未充分考慮言語(yǔ)行為的特征，而經(jīng)常修改剛剛制定完成的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，或不斷出臺(tái)新的解釋等。有鑒于此，筆者認(rèn)為在制定和修訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)程中應(yīng)當(dāng)充分考慮言語(yǔ)行為的語(yǔ)言和言語(yǔ)特征；并以?shī)W斯汀和塞爾的言語(yǔ)行為理論為基礎(chǔ)，闡述言語(yǔ)行為對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的影響。

　　【關(guān)鍵詞】言語(yǔ)行為； 集體意向性； 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則； 制度正當(dāng)性

　　由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果，新準(zhǔn)則的制定與實(shí)施能夠影響利益相關(guān)各方的利益，從而引起人們對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定展開(kāi)研究。以往的研究大多是從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式和制度經(jīng)濟(jì)學(xué)角度出發(fā)，試圖通過(guò)研究實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)則制定的帕累托最優(yōu)，進(jìn)而提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定質(zhì)量。但應(yīng)當(dāng)說(shuō)明的是，高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定除應(yīng)當(dāng)從上述幾個(gè)角度考慮之外，還應(yīng)當(dāng)從言語(yǔ)行為理論角度進(jìn)行分析，充分考慮言語(yǔ)行為的語(yǔ)言與言語(yǔ)特征。在實(shí)踐過(guò)程中，正是由于沒(méi)有充分考慮言語(yǔ)行為的語(yǔ)言與言語(yǔ)特征，導(dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制定與頒布后又進(jìn)行多次修訂或出臺(tái)解釋與解答等，這無(wú)形中會(huì)大幅增加制度的制定成本與變遷成本，使利益相關(guān)各方的福利下降�；�于提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量、降低制度制定成本與變遷成本以及交易成本和增加社會(huì)福利的目的，本文從言語(yǔ)行為理論角度對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定展開(kāi)分析。

　　一、言語(yǔ)行為理論

　　言語(yǔ)行為（Speech act）理論由英國(guó)牛津大學(xué)語(yǔ)言哲學(xué)家?jiàn)W斯�。↗ Austin）首創(chuàng)。奧斯汀將言語(yǔ)行為重新劃分為以言表意行為、以言行事行為和以言取效行為，即通常所說(shuō)的“言語(yǔ)行為三分法”。以言表意行為實(shí)質(zhì)上就是說(shuō)話行為，即通過(guò)發(fā)音器官發(fā)出聲音，該聲音用以描述事實(shí)或陳述意愿。以言行事行為的含義就是通過(guò)話語(yǔ)行為表達(dá)出話語(yǔ)的字面意義之外，同時(shí)完成了諸如承諾、建議、命令、命名、感謝、致歉、打賭、贊成、支持、反對(duì)、拒絕等行為，即說(shuō)出什么也做了什么。以言取效行為是指說(shuō)話人的言語(yǔ)行為能夠?qū)β?tīng)話者、說(shuō)話者或其他人的感情、思想和行為產(chǎn)生一定的影響，即說(shuō)話產(chǎn)生了效果。這三種行為并不是三種不同的語(yǔ)句類型，而是同一語(yǔ)句或同一言語(yǔ)行為的不同側(cè)面，以言表意行為說(shuō)出了話語(yǔ)的字面含義，以言行事行為明確了說(shuō)話者的言外之意或真實(shí)意圖，而以言取效行為則產(chǎn)生了效果。也就是說(shuō)，當(dāng)一個(gè)人在說(shuō)話時(shí)如果能夠同時(shí)完成這三種行為時(shí)，其言語(yǔ)就可以施事，產(chǎn)生效果，而這個(gè)效果的體現(xiàn)方式往往就是它所創(chuàng)造的制度事實(shí)。

　　奧斯汀開(kāi)創(chuàng)了言語(yǔ)行為理論之后，引起了西方學(xué)術(shù)界的廣泛關(guān)注和深入研究，對(duì)奧斯汀言語(yǔ)行為理論貢獻(xiàn)最大的當(dāng)屬他的學(xué)生美國(guó)語(yǔ)言哲學(xué)家塞爾（Searle）。Searle提出了意向性理論，根據(jù)意向性理論，Searle將意向性劃分為個(gè)體意向性和集體意向性。個(gè)體意向性是具體的某一個(gè)人或動(dòng)物意圖要做的事情，即個(gè)人意圖，而集體意向性是若干個(gè)個(gè)體組成的群體意圖所要做的事情。在個(gè)體意向性向集體意向性轉(zhuǎn)化過(guò)程中，語(yǔ)言起到了至關(guān)重要的作用。人們通過(guò)語(yǔ)言進(jìn)行交流，表達(dá)個(gè)體的意圖，為了實(shí)現(xiàn)個(gè)人意圖滿足的最大化，必然要做出妥協(xié)和犧牲，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行合作并達(dá)成一致的協(xié)議，即語(yǔ)言學(xué)提到的約定俗成，并最終形成集體意向性，形成共同的概念和事實(shí)，即制度。

　　通過(guò)上面的分析，不難得出這樣的結(jié)論：制度的生成和有效實(shí)施應(yīng)當(dāng)具備兩個(gè)條件，其一，制定機(jī)構(gòu)應(yīng)該有充分的權(quán)威，即普通大眾的普遍認(rèn)可；其二，制度的生成必須經(jīng)過(guò)一定的正當(dāng)程序，該程序必須是普通大眾形成共同概念和事實(shí)的過(guò)程。應(yīng)當(dāng)指出的是，這里提到的正當(dāng)程序主要包括實(shí)體性法律程序和程序性法律程序。實(shí)體性法律程序在法律上體現(xiàn)為為制定新法律或新制度提供理由的過(guò)程，而程序性法律程序是指新制度發(fā)布過(guò)程中，還需要向社會(huì)公眾通過(guò)多種形式廣泛征求意見(jiàn)，使相關(guān)利益團(tuán)體能夠充分表達(dá)自己的見(jiàn)解，在經(jīng)過(guò)多次的博弈和權(quán)衡之后，最終達(dá)成一致意見(jiàn)，形成集體意向性，最終創(chuàng)造新的制度事實(shí)。

　　言語(yǔ)行為理論的產(chǎn)生和發(fā)展不僅改變了人們對(duì)語(yǔ)言本質(zhì)的認(rèn)識(shí)，而且也讓人們?cè)诿枋鍪澜�、闡述事實(shí)和辨別真?zhèn)蔚倪^(guò)程中深刻地理解言語(yǔ)行為是如何創(chuàng)造制度事實(shí)的，這對(duì)我們制定和完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這一制度規(guī)則能夠產(chǎn)生重大的影響。

　　二、言語(yǔ)行為理論對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的影響

　　言語(yǔ)行為能夠?qū)��?huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定產(chǎn)生影響，債務(wù)重組準(zhǔn)則的制定過(guò)程即可充分說(shuō)明這一問(wèn)題。1998年《債務(wù)重組》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布之前，我國(guó)的資本市場(chǎng)上就存在了眾多的債務(wù)重組行為，若干上市公司出于各種目的利用債務(wù)重組實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的增加，如世紀(jì)星源（000005）、瓊能源（000502）和亞太集團(tuán)（600881）等。為了規(guī)范上市公司債務(wù)重組行為，提高會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性，財(cái)政部制定和發(fā)布了《債務(wù)重組》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。該準(zhǔn)則在制定過(guò)程中雖然符合了實(shí)體性法律程序，提供了制定這一準(zhǔn)則的理由，但它并不符合程序性法律程序。在制定過(guò)程中，為了減少制定準(zhǔn)則的直接成本和應(yīng)付燃眉之急，財(cái)政部采取了直接照搬國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的方法，并未充分考慮各方的意見(jiàn)，匆匆出臺(tái)了《債務(wù)重組》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。該會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許上市公司以公允價(jià)值對(duì)非現(xiàn)金資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，并允許將非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額記入當(dāng)期損益。而實(shí)際上，“公允價(jià)值”概念在當(dāng)時(shí)人們的心靈當(dāng)中并不是普遍認(rèn)可的概念，人們對(duì)其沒(méi)有達(dá)成一致的意見(jiàn)，也自然有各種各樣的理解，導(dǎo)致該準(zhǔn)則發(fā)布和實(shí)施之后，越來(lái)越多的上市公司出于達(dá)到配股線、摘帽等意圖而利用對(duì)“公允價(jià)值”概念的不同理解增加企業(yè)的利潤(rùn)。換言之，1998年發(fā)布《債務(wù)重組》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的言語(yǔ)行為雖然起到了以言取效行為的效果，但效果卻不是人們意圖得到的。因此人們開(kāi)始對(duì)該準(zhǔn)則制定的正當(dāng)性提出了質(zhì)疑和批評(píng)，于是財(cái)政部于2000年針對(duì)人們的質(zhì)疑和批評(píng)，彌補(bǔ)1998年債務(wù)重組準(zhǔn)則在程序性法律程序的不當(dāng)之處，在廣泛征求各方面的意見(jiàn)以后，重新修訂了《債務(wù)重組》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并于2001年開(kāi)始實(shí)施。在新修訂的《債務(wù)重組》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中重新使用了人們普遍認(rèn)可的“賬面價(jià)值”概念，用其作為非現(xiàn)金資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)，并規(guī)定企業(yè)不得將債務(wù)重組收益記入當(dāng)期收益，而應(yīng)當(dāng)記入資本公積項(xiàng)目。這一言語(yǔ)行為重新構(gòu)造了制度事實(shí)和制度規(guī)則，有效地制止了上市公司利用人們對(duì)“公允價(jià)值”概念尚未形成共同概念和集體意向的現(xiàn)實(shí)狀況來(lái)增加利潤(rùn)的行為，在一定程度上取得了人們所期望的以言取效行為的效果，因此得到了人們的普遍認(rèn)可。但是在執(zhí)行這一準(zhǔn)則過(guò)程中，又產(chǎn)生了新的問(wèn)題，一些上市公司將重組收益記入資本公積后，又轉(zhuǎn)而將資本公積用以彌補(bǔ)虧損，這一手法利用的是人們對(duì)“公積金”概念的理解已經(jīng)達(dá)成一致以及《公司法》對(duì)“公積金”概念的使用偏差。在人們的心靈當(dāng)中，普遍認(rèn)為“公積金”這一語(yǔ)言概念包含盈余公積和資本公積兩個(gè)部分，而并非人們意圖表達(dá)的那樣僅僅包含盈余公積�！豆�司法》關(guān)于公積金的規(guī)定是：“公司的公積金用于彌補(bǔ)公司的虧損，擴(kuò)大公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)或者轉(zhuǎn)為增加公司資本。”該規(guī)定并未考慮到人們心靈當(dāng)中的公積金概念還包含資本公積，因此一些上市公司就利用這一語(yǔ)言偏差，以資本公積彌補(bǔ)虧損的方式增加其利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)其避免退市等意圖。針對(duì)這一問(wèn)題，證監(jiān)會(huì)于2001年底頒布了《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問(wèn)答第3號(hào)———彌補(bǔ)累計(jì)虧損的來(lái)源、程序及信息披露》，就上市公司利用資本公積金彌補(bǔ)累計(jì)虧損的來(lái)源、程序及信息披露等問(wèn)題做出了明確規(guī)定，對(duì)公司法中的語(yǔ)言漏洞進(jìn)行了有效的彌補(bǔ)。

　　語(yǔ)言具有地域性，這是不爭(zhēng)的事實(shí)，但是人們?cè)趯?shí)踐過(guò)程中不僅僅需要和社區(qū)或地域內(nèi)的其他成員交流和合作，還需要突破地域與社區(qū)的限制與其他社區(qū)的成員交流與合作，這就需要人們的語(yǔ)言能夠相互轉(zhuǎn)化以實(shí)現(xiàn)更好的交流與合作。會(huì)計(jì)作為一種語(yǔ)言現(xiàn)象，同樣也具有明顯的地域性，不同社區(qū)的成員也需要突破地域與社區(qū)的限制交流與合作，通過(guò)交流與合作，社區(qū)內(nèi)若干個(gè)、諸多的成員的個(gè)體意向性開(kāi)始轉(zhuǎn)化成語(yǔ)言社區(qū)內(nèi)的集體意向性，若干個(gè)、諸多的語(yǔ)言社區(qū)的集體意向性在各個(gè)語(yǔ)言社區(qū)內(nèi)的個(gè)體意向性轉(zhuǎn)化成社區(qū)內(nèi)的集體意向性的同時(shí)，也開(kāi)始向更大范圍的語(yǔ)言社區(qū)內(nèi)的集體意向性轉(zhuǎn)化，這在會(huì)計(jì)上就表現(xiàn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)。就2001年重新修訂的《債務(wù)重組》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)說(shuō)，雖然該會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在國(guó)內(nèi)的語(yǔ)言社區(qū)內(nèi)得到普遍認(rèn)可，抑制了人們對(duì)“公允價(jià)值”語(yǔ)言概念的濫用，但它卻與國(guó)際范圍的語(yǔ)言社區(qū)內(nèi)的集體意向性發(fā)生了沖突，有礙于人們進(jìn)行更廣闊范圍的交流與合作，而為了實(shí)現(xiàn)進(jìn)一步的交流與合作，我們必須抑制我國(guó)一國(guó)的集體意向性或犧牲部分自身的利益，與其他語(yǔ)言社區(qū)達(dá)成妥協(xié)，將一國(guó)的集體意向性轉(zhuǎn)化成國(guó)際范圍內(nèi)的集體意向性，通過(guò)語(yǔ)言形成人們心靈當(dāng)中對(duì)同一客觀事實(shí)的共同概念。于是，2006年財(cái)政部在廣泛征求各方意見(jiàn)的基礎(chǔ)上，對(duì)《債務(wù)重組》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了第二次修訂，重新使用了“公允價(jià)值”概念，重新約定這一概念的含義與表達(dá)方式，允許將重組收益計(jì)入當(dāng)期損益。雖然一國(guó)的集體意向性因此受到一定的抑制（表現(xiàn)為已為國(guó)內(nèi)民眾普遍認(rèn)可的“賬面價(jià)值”概念被“公允價(jià)值”概念替代），但是卻為國(guó)際間的交流與合作奠定了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)，為達(dá)成國(guó)際范圍內(nèi)的普遍認(rèn)可或一致意見(jiàn)做出了貢獻(xiàn)，從而構(gòu)造了新的有利于國(guó)際間交流與合作的制度事實(shí)和制度規(guī)則。

　　三、結(jié)語(yǔ)

　　總結(jié)前文，可以得出這樣的結(jié)論，與其說(shuō)會(huì)計(jì)是商業(yè)語(yǔ)言，不如說(shuō)會(huì)計(jì)是商業(yè)言語(yǔ)。之所以這么說(shuō)，原因在于言語(yǔ)除具有語(yǔ)言的特征外，還具有交流的特點(diǎn)，它是動(dòng)態(tài)的交流過(guò)程，也只有通過(guò)交流，才使得各方能夠了解對(duì)方的意圖以及讓對(duì)方了解自己的意圖，才能有利于個(gè)體意向性向集體意向性轉(zhuǎn)化，最終形成普遍認(rèn)可的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（generally accepted accounting standards）。了解到這一點(diǎn)，在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)程中，就應(yīng)當(dāng)充分利用言語(yǔ)行為的特征，在人們的心靈當(dāng)中構(gòu)造共同的會(huì)計(jì)概念，忠實(shí)表達(dá)和描述客觀現(xiàn)實(shí)，然后在此基礎(chǔ)上對(duì)概念進(jìn)行系統(tǒng)的描述，以促進(jìn)對(duì)會(huì)計(jì)語(yǔ)言符號(hào)的認(rèn)同和對(duì)會(huì)計(jì)語(yǔ)言表達(dá)方式的服從，最終創(chuàng)造能被普遍認(rèn)可的制度事實(shí)，有利于新制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效實(shí)施，有利于降低準(zhǔn)則頻繁變更而產(chǎn)生的制度制定成本和變遷成本，降低交易成本和增加社會(huì)福利。

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