[摘要]文章旨在通過新舊會計準(zhǔn)則中對無形資產(chǎn)范圍、定義、確認(rèn)、計量、攤銷、披露等方面的對比，說明新準(zhǔn)則中順應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境、會計環(huán)境的變化所作的一些改進(jìn)，標(biāo)志著適應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、與國際慣例趨同的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系和注冊會計師審計準(zhǔn)則體系正式建立。

　　[關(guān)鍵詞]無形資產(chǎn)；新企業(yè)會計準(zhǔn)則；計量攤銷

　　隨著我國加入WTO及全球一體化的深入，我國企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境和經(jīng)營理念等發(fā)生了極大的變化，企業(yè)爭相研究新技術(shù)并盡力將新技術(shù)轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)力，這使無形資產(chǎn)在絕對數(shù)和相對數(shù)上都有快速、大量的增長，并使得我國2001年頒布的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則日益顯現(xiàn)出其不適應(yīng)性。財政部于2006年2月15日正式發(fā)布了包括1個基本準(zhǔn)則和38個具體準(zhǔn)則在內(nèi)的新會計準(zhǔn)則體系，并要求上市公司于2007年1月1日起率先執(zhí)行，中央國有企業(yè)于2008年年底之前全面執(zhí)行。這標(biāo)志著適應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展要求、與國際慣例趨同的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系正式建立。無形資產(chǎn)的新準(zhǔn)則在關(guān)于無形資產(chǎn)的范圍、定義、確認(rèn)、計量、攤銷、披露等方面都發(fā)生了較大的變化。本文就新、舊無形資產(chǎn)會計準(zhǔn)則的一些重要規(guī)定進(jìn)行比較分析。

　　一、準(zhǔn)則的適用范圍不同

　　舊準(zhǔn)則規(guī)定“本準(zhǔn)則不涉及企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)”，但同時提及不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)是商譽(yù)。這樣在內(nèi)容的表述上前后就有了矛盾，到底包不包括商譽(yù)就有了疑問，概念不清晰。新準(zhǔn)則第6號明確，無形資產(chǎn)的概念是指企業(yè)擁有或控制的沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。按照定義，無形資產(chǎn)的適用范圍發(fā)生較大變化，用于出租或增值目的的土地使用權(quán)，轉(zhuǎn)為“投資性房地產(chǎn)”進(jìn)行核算；企業(yè)合并中形成的商譽(yù)，因為不具有可辨認(rèn)性，不在“無形資產(chǎn)”中核算，商譽(yù)在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》中規(guī)定；石油天然氣等礦區(qū)權(quán)益，適用第27號準(zhǔn)則。這些不再進(jìn)入無形資產(chǎn)核算的土地使用權(quán)、商譽(yù)，適用第8號準(zhǔn)則——資產(chǎn)減值，礦區(qū)權(quán)益除正常攤銷外，其減值也適用8號準(zhǔn)則，如此處理，使得資產(chǎn)攤銷在年度間的分配不平均，將影響相關(guān)公司年度利潤的平滑性。

　　二、無形資產(chǎn)定義不同

　　舊準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。無形資產(chǎn)分為可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)。新準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。不再強(qiáng)調(diào)持有目的，與投資性房地產(chǎn)銜接；不再區(qū)分可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)，并且明確規(guī)定資產(chǎn)滿足下列條件之一的，符合無形資產(chǎn)定義中的可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)：(1)能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換。(2)源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。

　　新準(zhǔn)則擴(kuò)大了無形資產(chǎn)的外延。具體表現(xiàn)如下：第一，取消了時期長短的限制。舊準(zhǔn)則中明確定義無形資產(chǎn)是指企業(yè)的長期資產(chǎn)，而新準(zhǔn)則中則沒有這層含義。第二，新準(zhǔn)則以“源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利”的描述性規(guī)定代替了舊準(zhǔn)則中“專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等”的列舉性規(guī)定。這種描述性規(guī)定使得新的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則更具覆蓋性、前瞻性，且能避免列舉法掛一漏萬的局限。

　　三、無形資產(chǎn)的確認(rèn)不同

　　(一)無形資產(chǎn)后續(xù)確認(rèn)不同

　　舊準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)在確認(rèn)后發(fā)生的支出，應(yīng)在發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。新準(zhǔn)則明確規(guī)定企業(yè)無形資產(chǎn)的支出，除下列情形外，均應(yīng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益：(1)符合本準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)條件、構(gòu)成無形資產(chǎn)成本的部分；(2)非同一控制下企業(yè)合并中取得的、不能單獨(dú)確認(rèn)為無形資產(chǎn)、構(gòu)成購買日確認(rèn)的商譽(yù)的部分。也就是說無形資產(chǎn)后續(xù)支出符合規(guī)定條件可以資本化。同時規(guī)定，企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名等，不應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

　　(二)內(nèi)部研究開發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)不同

　　舊準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用”。即研究開發(fā)費(fèi)用不能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。新準(zhǔn)則規(guī)定內(nèi)部研究開發(fā)項目分為研究階段和開發(fā)階段，研究階段的支出費(fèi)用化，計入當(dāng)期損益，開發(fā)階段的支出同時滿足下列條件的確認(rèn)為無形資產(chǎn)：(1)完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；(2)具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；(3)無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；(4)有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；(5)歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。

　　這種變革使企業(yè)自行研發(fā)的無形資產(chǎn)入賬成本更接近其實際成本，體現(xiàn)了會計的可靠性原則。同時，也使得企業(yè)的報表利潤不再由于科研開發(fā)支出影響而波動，從而將對激勵企業(yè)科技創(chuàng)新起到積極作用。另外，這一變革也與國際會計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定相一致。

　　四、無形資產(chǎn)的計量不同

　　(一)外購無形資產(chǎn)

　　舊準(zhǔn)則規(guī)定外購取得的無形資產(chǎn)按實際支付的價款作入賬價值。新準(zhǔn)則規(guī)定外購無形資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計入當(dāng)期損益。也就是說購入的無形資產(chǎn)，在確認(rèn)時應(yīng)按成本計量；如果采用賒購的方法且延期支付的期限較長時，則應(yīng)通過折現(xiàn)的方法對購入的無形資產(chǎn)進(jìn)行初始計量。這與國際會計準(zhǔn)則、英國和美國會計準(zhǔn)則的做法保持了一致。

　　(二)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)

　　舊準(zhǔn)則規(guī)定，自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。新準(zhǔn)則規(guī)定研究與開發(fā)應(yīng)予區(qū)分；研究階段不會產(chǎn)生應(yīng)予確認(rèn)的無形資產(chǎn)，研究階段的支出，應(yīng)在其發(fā)生時確認(rèn)為費(fèi)用；開發(fā)階段，符合一定條件，企業(yè)可確認(rèn)一項無形資產(chǎn)。新準(zhǔn)則大體上實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同。開發(fā)費(fèi)用在符合全部規(guī)定條件的情況下允許被資本化，而且企業(yè)還應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報表中披露當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用的研究開發(fā)支出總額。但對于那些已經(jīng)計入各期費(fèi)用的研究與開發(fā)費(fèi)用，在該項無形資產(chǎn)獲得成功并依法申請取得權(quán)利后，并不能通過追溯調(diào)整再將原已計入損益的開發(fā)費(fèi)用資本化。

　　(三)投資者投入無形資產(chǎn)

　　1．舊準(zhǔn)則規(guī)定投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以投資各方確認(rèn)的價值作為入賬價值；但企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值作為入賬價值。改變投資者投入無形資產(chǎn)的確認(rèn)規(guī)定。新準(zhǔn)則取消了舊準(zhǔn)則“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值作為入賬價值”；增加“按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外”；強(qiáng)調(diào)“投資雙方確認(rèn)”的形式是必須有合同價或協(xié)議價，強(qiáng)調(diào)合同價或協(xié)議價必須公允；即投資者投入的無形資產(chǎn)主張采用公允價值入賬。

　　新準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)的計量引入了貨幣時間價值和資本化的觀念。舊準(zhǔn)則注重的是交易的可驗證性，而新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)接受無形資產(chǎn)投資會計核算的公允性。新準(zhǔn)則在對無形資產(chǎn)范圍予以擴(kuò)大的同時加以約束性的限制，設(shè)定了無形資產(chǎn)的新涵蓋范圍。

　　2．新準(zhǔn)則中接受捐贈的無形資產(chǎn)(政府補(bǔ)助除外)不再作為無形資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)計量。新準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)的初始計量不再強(qiáng)調(diào)“有客觀依據(jù)，便于查核，容易確定”，而是開始更加注重滿足會計信息使用者的需要，更加突出與決策的相關(guān)性。

　　五、無形資產(chǎn)的攤銷不同

　　新準(zhǔn)則規(guī)定只有使用壽命有限的無形資產(chǎn)才予以攤銷，通過估計該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計量單位數(shù)量來確定攤銷期限，且對攤銷期不作具體的長短約束。新準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)攤銷期限和攤銷方法的變革，具體表現(xiàn)為：

　　1．?dāng)備N方法：舊準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)一律采用直線法分期平均攤銷。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式。無法可靠確定預(yù)期實現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。即改變舊準(zhǔn)則一律“分期平均攤銷”的做法，可以采用諸如國際會計準(zhǔn)則規(guī)定的余額遞減法和生產(chǎn)總量法等。

　　2．?dāng)備N的期限：舊準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)按預(yù)計使用年限平均攤銷，如果預(yù)計使用年限超過了法定年限，其法定年限就作為攤銷期限，如果預(yù)計使用年限超過了法定年限，其法定年限就作為攤銷期限。但是如果其受益年限小于法定年限，則以受益年限為攤銷年限。如果沒有法定年限，又沒有受益年限，則攤銷期不應(yīng)超過10年。新準(zhǔn)則提出了應(yīng)當(dāng)自無形資產(chǎn)可供使用時起，至不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時止的有限使用壽命內(nèi)攤銷，但沒有具體規(guī)定攤銷期限的確定方法。

　　3．殘值：舊準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)的殘值只能為零。新準(zhǔn)則規(guī)定，殘值假定為零，但下列情況除外：(1)有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時購買該無形資產(chǎn)。(2)可以根據(jù)活躍市場得到預(yù)計殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時很可能存在。即符合一定條件，殘值可以不為零。

　　4．減值：以我國實際運(yùn)行情況看，舊準(zhǔn)則中規(guī)定的“允許對已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失予以轉(zhuǎn)回”已經(jīng)成為一些企業(yè)操縱損益的主要手段，不利于提高會計信息質(zhì)量。新的會計準(zhǔn)則體系增加了資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則明確規(guī)定無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回。新準(zhǔn)則實施以后，將不會有利用減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回而迅速改善財務(wù)狀況的現(xiàn)象，使得報表信息更加客觀真實。

　　六、無形資產(chǎn)的披露不同

　　舊準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)的披露要求顯得較為簡單，一般只要求按無形資產(chǎn)類別披露其攤銷年限，期初和期末金額，變動情況和其原因以及無形資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備。新準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)的披露增加了“使用壽命有限的無形資產(chǎn)使用壽命的估計情況、使用壽命不確定的無形資產(chǎn)、使用壽命不確定的判斷依據(jù)、無形資產(chǎn)的攤銷方法、用于擔(dān)保的無形資產(chǎn)賬面價值、當(dāng)期攤銷額等情況、計入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額”；刪除了對土地使用權(quán)的取得方式和取得成本的披露要求。新準(zhǔn)則的披露要求更為詳盡，為利益相關(guān)者進(jìn)行價值判斷和相應(yīng)決策提供了更多有用的會計信息，進(jìn)一步貫徹了會計的相關(guān)性原則；同時，也相對保護(hù)了企業(yè)的商業(yè)秘密，加強(qiáng)了對市場經(jīng)濟(jì)中企業(yè)主體利益的保護(hù)。

　　會計制度因會計環(huán)境的需要而產(chǎn)生，也因會計環(huán)境的不斷變化而發(fā)展。這次新準(zhǔn)則的發(fā)布具有重大意義，它標(biāo)志著適應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、與國際慣例趨同的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系和注冊會計師審計準(zhǔn)則體系正式建立。如果把企業(yè)會計準(zhǔn)則比作一面反映公司價值的鏡子，那么推行新會計準(zhǔn)則則意味著采用一面更清晰的鏡子，其本身不會增加公司的價值，但是能促進(jìn)投資者更清晰地了解公司更好地發(fā)現(xiàn)公司的內(nèi)在價值。無形資產(chǎn)會計準(zhǔn)則的發(fā)布更是體現(xiàn)了無形資產(chǎn)在現(xiàn)代企業(yè)中越來越重要的地位，受到更多的信息相關(guān)者的關(guān)注。這就需要會計研究人員和工作者通過財務(wù)數(shù)據(jù)等形式更好更準(zhǔn)確地傳遞給各方利益相關(guān)者。無疑，此次新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的發(fā)布為這一目標(biāo)提供了更可靠的保障。