[摘要]文章旨在通過(guò)新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)無(wú)形資產(chǎn)范圍、定義、確認(rèn)、計(jì)量、攤銷、披露等方面的對(duì)比，說(shuō)明新準(zhǔn)則中順應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境、會(huì)計(jì)環(huán)境的變化所作的一些改進(jìn)，標(biāo)志著適應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、與國(guó)際慣例趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立。

　　[關(guān)鍵詞]無(wú)形資產(chǎn)；新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；計(jì)量攤銷

　　隨著我國(guó)加入WTO及全球一體化的深入，我國(guó)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境和經(jīng)營(yíng)理念等發(fā)生了極大的變化，企業(yè)爭(zhēng)相研究新技術(shù)并盡力將新技術(shù)轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)力，這使無(wú)形資產(chǎn)在絕對(duì)數(shù)和相對(duì)數(shù)上都有快速、大量的增長(zhǎng)，并使得我國(guó)2001年頒布的無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則日益顯現(xiàn)出其不適應(yīng)性。財(cái)政部于2006年2月15日正式發(fā)布了包括1個(gè)基本準(zhǔn)則和38個(gè)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，并要求上市公司于2007年1月1日起率先執(zhí)行，中央國(guó)有企業(yè)于2008年年底之前全面執(zhí)行。這標(biāo)志著適應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展要求、與國(guó)際慣例趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立。無(wú)形資產(chǎn)的新準(zhǔn)則在關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的范圍、定義、確認(rèn)、計(jì)量、攤銷、披露等方面都發(fā)生了較大的變化。本文就新、舊無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一些重要規(guī)定進(jìn)行比較分析。

　　一、準(zhǔn)則的適用范圍不同

　　舊準(zhǔn)則規(guī)定“本準(zhǔn)則不涉及企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)”，但同時(shí)提及不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)是商譽(yù)。這樣在內(nèi)容的表述上前后就有了矛盾，到底包不包括商譽(yù)就有了疑問(wèn)，概念不清晰。新準(zhǔn)則第6號(hào)明確，無(wú)形資產(chǎn)的概念是指企業(yè)擁有或控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。按照定義，無(wú)形資產(chǎn)的適用范圍發(fā)生較大變化，用于出租或增值目的的土地使用權(quán)，轉(zhuǎn)為“投資性房地產(chǎn)”進(jìn)行核算；企業(yè)合并中形成的商譽(yù)，因?yàn)椴痪哂锌杀嬲J(rèn)性，不在“無(wú)形資產(chǎn)”中核算，商譽(yù)在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》中規(guī)定；石油天然氣等礦區(qū)權(quán)益，適用第27號(hào)準(zhǔn)則。這些不再進(jìn)入無(wú)形資產(chǎn)核算的土地使用權(quán)、商譽(yù)，適用第8號(hào)準(zhǔn)則——資產(chǎn)減值，礦區(qū)權(quán)益除正常攤銷外，其減值也適用8號(hào)準(zhǔn)則，如此處理，使得資產(chǎn)攤銷在年度間的分配不平均，將影響相關(guān)公司年度利潤(rùn)的平滑性。

　　二、無(wú)形資產(chǎn)定義不同

　　舊準(zhǔn)則規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人或?yàn)楣芾砟康亩�持有的、沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)。無(wú)形資產(chǎn)分為可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)。新準(zhǔn)則規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)指企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。不再?gòu)?qiáng)調(diào)持有目的，與投資性房地產(chǎn)銜接；不再區(qū)分可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)，并且明確規(guī)定資產(chǎn)滿足下列條件之一的，符合無(wú)形資產(chǎn)定義中的可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)：(1)能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來(lái)，并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換。(2)源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無(wú)論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。

　　新準(zhǔn)則擴(kuò)大了無(wú)形資產(chǎn)的外延。具體表現(xiàn)如下：第一，取消了時(shí)期長(zhǎng)短的限制。舊準(zhǔn)則中明確定義無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)的長(zhǎng)期資產(chǎn)，而新準(zhǔn)則中則沒(méi)有這層含義。第二，新準(zhǔn)則以“源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利”的描述性規(guī)定代替了舊準(zhǔn)則中“專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等”的列舉性規(guī)定。這種描述性規(guī)定使得新的無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則更具覆蓋性、前瞻性，且能避免列舉法掛一漏萬(wàn)的局限。

　　三、無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)不同

　　(一)無(wú)形資產(chǎn)后續(xù)確認(rèn)不同

　　舊準(zhǔn)則規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)在確認(rèn)后發(fā)生的支出，應(yīng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。新準(zhǔn)則明確規(guī)定企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的支出，除下列情形外，均應(yīng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益：(1)符合本準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)條件、構(gòu)成無(wú)形資產(chǎn)成本的部分；(2)非同一控制下企業(yè)合并中取得的、不能單獨(dú)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)、構(gòu)成購(gòu)買日確認(rèn)的商譽(yù)的部分。也就是說(shuō)無(wú)形資產(chǎn)后續(xù)支出符合規(guī)定條件可以資本化。同時(shí)規(guī)定，企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報(bào)刊名等，不應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

　　(二)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)不同

　　舊準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)自行開(kāi)發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用”。即研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用不能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。新準(zhǔn)則規(guī)定內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目分為研究階段和開(kāi)發(fā)階段，研究階段的支出費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益，開(kāi)發(fā)階段的支出同時(shí)滿足下列條件的確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)：(1)完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；(2)具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；(3)無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)，無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；(4)有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)；(5)歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。

　　這種變革使企業(yè)自行研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)入賬成本更接近其實(shí)際成本，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)的可靠性原則。同時(shí)，也使得企業(yè)的報(bào)表利潤(rùn)不再由于科研開(kāi)發(fā)支出影響而波動(dòng)，從而將對(duì)激勵(lì)企業(yè)科技創(chuàng)新起到積極作用。另外，這一變革也與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定相一致。

　　四、無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量不同

　　(一)外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)

　　舊準(zhǔn)則規(guī)定外購(gòu)取得的無(wú)形資產(chǎn)按實(shí)際支付的價(jià)款作入賬價(jià)值。新準(zhǔn)則規(guī)定外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)的成本，包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。購(gòu)買無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無(wú)形資產(chǎn)的成本以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益。也就是說(shuō)購(gòu)入的無(wú)形資產(chǎn)，在確認(rèn)時(shí)應(yīng)按成本計(jì)量；如果采用賒購(gòu)的方法且延期支付的期限較長(zhǎng)時(shí)，則應(yīng)通過(guò)折現(xiàn)的方法對(duì)購(gòu)入的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量。這與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、英國(guó)和美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法保持了一致。

　　(二)自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)

　　舊準(zhǔn)則規(guī)定，自行開(kāi)發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。新準(zhǔn)則規(guī)定研究與開(kāi)發(fā)應(yīng)予區(qū)分；研究階段不會(huì)產(chǎn)生應(yīng)予確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)，研究階段的支出，應(yīng)在其發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用；開(kāi)發(fā)階段，符合一定條件，企業(yè)可確認(rèn)一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)。新準(zhǔn)則大體上實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。開(kāi)發(fā)費(fèi)用在符合全部規(guī)定條件的情況下允許被資本化，而且企業(yè)還應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用的研究開(kāi)發(fā)支出總額。但對(duì)于那些已經(jīng)計(jì)入各期費(fèi)用的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用，在該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)獲得成功并依法申請(qǐng)取得權(quán)利后，并不能通過(guò)追溯調(diào)整再將原已計(jì)入損益的開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化。

　　(三)投資者投入無(wú)形資產(chǎn)

　　1．舊準(zhǔn)則規(guī)定投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)以投資各方確認(rèn)的價(jià)值作為入賬價(jià)值；但企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)以該無(wú)形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值。改變投資者投入無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)規(guī)定。新準(zhǔn)則取消了舊準(zhǔn)則“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)以該無(wú)形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值”；增加“按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外”；強(qiáng)調(diào)“投資雙方確認(rèn)”的形式是必須有合同價(jià)或協(xié)議價(jià)，強(qiáng)調(diào)合同價(jià)或協(xié)議價(jià)必須公允；即投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)主張采用公允價(jià)值入賬。

　　新準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量引入了貨幣時(shí)間價(jià)值和資本化的觀念。舊準(zhǔn)則注重的是交易的可驗(yàn)證性，而新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)接受無(wú)形資產(chǎn)投資會(huì)計(jì)核算的公允性。新準(zhǔn)則在對(duì)無(wú)形資產(chǎn)范圍予以擴(kuò)大的同時(shí)加以約束性的限制，設(shè)定了無(wú)形資產(chǎn)的新涵蓋范圍。

　　2．新準(zhǔn)則中接受捐贈(zèng)的無(wú)形資產(chǎn)(政府補(bǔ)助除外)不再作為無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量。新準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的初始計(jì)量不再?gòu)?qiáng)調(diào)“有客觀依據(jù)，便于查核，容易確定”，而是開(kāi)始更加注重滿足會(huì)計(jì)信息使用者的需要，更加突出與決策的相關(guān)性。

　　五、無(wú)形資產(chǎn)的攤銷不同

　　新準(zhǔn)則規(guī)定只有使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)才予以攤銷，通過(guò)估計(jì)該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計(jì)量單位數(shù)量來(lái)確定攤銷期限，且對(duì)攤銷期不作具體的長(zhǎng)短約束。新準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)攤銷期限和攤銷方法的變革，具體表現(xiàn)為：

　　1．?dāng)備N方法：舊準(zhǔn)則規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)一律采用直線法分期平均攤銷。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)選擇的無(wú)形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。無(wú)法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。即改變舊準(zhǔn)則一律“分期平均攤銷”的做法，可以采用諸如國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的余額遞減法和生產(chǎn)總量法等。

　　2．?dāng)備N的期限：舊準(zhǔn)則規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)按預(yù)計(jì)使用年限平均攤銷，如果預(yù)計(jì)使用年限超過(guò)了法定年限，其法定年限就作為攤銷期限，如果預(yù)計(jì)使用年限超過(guò)了法定年限，其法定年限就作為攤銷期限。但是如果其受益年限小于法定年限，則以受益年限為攤銷年限。如果沒(méi)有法定年限，又沒(méi)有受益年限，則攤銷期不應(yīng)超過(guò)10年。新準(zhǔn)則提出了應(yīng)當(dāng)自無(wú)形資產(chǎn)可供使用時(shí)起，至不再作為無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止的有限使用壽命內(nèi)攤銷，但沒(méi)有具體規(guī)定攤銷期限的確定方法。

　　3．殘值：舊準(zhǔn)則規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)的殘值只能為零。新準(zhǔn)則規(guī)定，殘值假定為零，但下列情況除外：(1)有第三方承諾在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購(gòu)買該無(wú)形資產(chǎn)。(2)可以根據(jù)活躍市場(chǎng)得到預(yù)計(jì)殘值信息，并且該市場(chǎng)在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很可能存在。即符合一定條件，殘值可以不為零。

　　4．減值：以我國(guó)實(shí)際運(yùn)行情況看，舊準(zhǔn)則中規(guī)定的“允許對(duì)已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失予以轉(zhuǎn)回”已經(jīng)成為一些企業(yè)操縱損益的主要手段，不利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系增加了資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則明確規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回。新準(zhǔn)則實(shí)施以后，將不會(huì)有利用減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回而迅速改善財(cái)務(wù)狀況的現(xiàn)象，使得報(bào)表信息更加客觀真實(shí)。

　　六、無(wú)形資產(chǎn)的披露不同

　　舊準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的披露要求顯得較為簡(jiǎn)單，一般只要求按無(wú)形資產(chǎn)類別披露其攤銷年限，期初和期末金額，變動(dòng)情況和其原因以及無(wú)形資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備。新準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的披露增加了“使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)使用壽命的估計(jì)情況、使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)、使用壽命不確定的判斷依據(jù)、無(wú)形資產(chǎn)的攤銷方法、用于擔(dān)保的無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值、當(dāng)期攤銷額等情況、計(jì)入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的研究開(kāi)發(fā)支出金額”；刪除了對(duì)土地使用權(quán)的取得方式和取得成本的披露要求。新準(zhǔn)則的披露要求更為詳盡，為利益相關(guān)者進(jìn)行價(jià)值判斷和相應(yīng)決策提供了更多有用的會(huì)計(jì)信息，進(jìn)一步貫徹了會(huì)計(jì)的相關(guān)性原則；同時(shí)，也相對(duì)保護(hù)了企業(yè)的商業(yè)秘密，加強(qiáng)了對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中企業(yè)主體利益的保護(hù)。

　　會(huì)計(jì)制度因會(huì)計(jì)環(huán)境的需要而產(chǎn)生，也因會(huì)計(jì)環(huán)境的不斷變化而發(fā)展。這次新準(zhǔn)則的發(fā)布具有重大意義，它標(biāo)志著適應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、與國(guó)際慣例趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立。如果把企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比作一面反映公司價(jià)值的鏡子，那么推行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則意味著采用一面更清晰的鏡子，其本身不會(huì)增加公司的價(jià)值，但是能促進(jìn)投資者更清晰地了解公司更好地發(fā)現(xiàn)公司的內(nèi)在價(jià)值。無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布更是體現(xiàn)了無(wú)形資產(chǎn)在現(xiàn)代企業(yè)中越來(lái)越重要的地位，受到更多的信息相關(guān)者的關(guān)注。這就需要會(huì)計(jì)研究人員和工作者通過(guò)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)等形式更好更準(zhǔn)確地傳遞給各方利益相關(guān)者。無(wú)疑，此次新無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則的發(fā)布為這一目標(biāo)提供了更可靠的保障。