【摘要】筆者對非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中對換出資產(chǎn)為存貨，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理；對修訂后的非貨幣性交易中的以“公允價值進(jìn)行等價交換”等兩個問題，提出了自己的觀點(diǎn)。

　　一、對換出資產(chǎn)為存貨的處理的思考

　　新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及到換出資產(chǎn)為存貨的處理是：換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則——收入》以其公允價值確認(rèn)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。這段話可以通過財政部會計司編制的《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》的例題說明：

　　例：2007年8月，甲公司以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的設(shè)備交換乙家具公司生產(chǎn)的辦公家具，換入的辦公家具作為固定資產(chǎn)管理。設(shè)備的賬面原價為100 000元，在交換日的累計折舊為35 000元，公允價值為75 000元。辦公家具的賬面價值為80 000元，在交換日的公允價值為75 000元，計稅價格等于公允價值。乙公司換入甲公司的設(shè)備是生產(chǎn)家具過程中需要使用的設(shè)備。假設(shè)乙公司沒有為庫存商品計提減值準(zhǔn)備，增值稅稅率17％。

　　乙公司賬務(wù)處理如下：

　　借：固定資產(chǎn)——設(shè)備 87 750

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 75 000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）12 750

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 80 000

　　　　貸：庫存商品——辦公家具80 000

　　筆者對上述處理不是很認(rèn)同。既然按照收入準(zhǔn)則進(jìn)行確認(rèn)，那么就應(yīng)該符合收入的定義：收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。非貨幣性交易是否為“日�；顒�”呢？雖然以物易物的事情在企業(yè)常有發(fā)生，但究竟應(yīng)否確認(rèn)為主營業(yè)務(wù)收入和成本，把非貨幣性交易的收益確認(rèn)為營業(yè)利潤，而不是計入利得（營業(yè)外收入）呢？收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南中對“日常活動”界定為企業(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動以及與之相關(guān)的活動。究竟非貨幣性資產(chǎn)交換是否為“經(jīng)常性活動”準(zhǔn)則未進(jìn)行界定。但財政部所編著的《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》中所述“非貨幣性資產(chǎn)交換是一種非經(jīng)常性的特殊交易行為，是交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換”。可見非貨幣性交易并非“日常經(jīng)營活動”，因此將該種交易中換出的存貨確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入的做法似乎并無道理可言。同樣的情況也出現(xiàn)在債務(wù)重組時以存貨來抵賬的情況。

　　無論如何，非貨幣資產(chǎn)交換和債務(wù)重組業(yè)務(wù)所確認(rèn)的主營業(yè)務(wù)收入應(yīng)當(dāng)和基本準(zhǔn)則的定義一致，我國的基本準(zhǔn)則類似于美國的《財務(wù)會計概念框架》和國際會計準(zhǔn)則的《編制財務(wù)報表的框架》，它對具體準(zhǔn)則具有統(tǒng)馭作用，具體準(zhǔn)則的制定應(yīng)當(dāng)依照基本準(zhǔn)則的要素定義，總之整個準(zhǔn)則體系應(yīng)當(dāng)協(xié)調(diào)一致。

　　二、對非貨幣性交換中以“公允價值進(jìn)行等價交換”引起的思考

　　筆者認(rèn)為準(zhǔn)則規(guī)定的按照公允價值進(jìn)行等價交換在現(xiàn)實(shí)操作中存在很大的弊端，主要弊端是沒有將增值稅考慮進(jìn)去。不能真正地實(shí)現(xiàn)公平等價交換。因此建議將按照“公允價值進(jìn)行等價交換”改為按照“交換價值（包含增值稅）進(jìn)行對等交換”。

　　（一）我國新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對公允價值的定義是：資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。

　　在非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則第七條“企業(yè)在按照公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補(bǔ)價的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：

　　1.支付補(bǔ)價的，換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值加支付的補(bǔ)價、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

　　2.收到補(bǔ)價的，換入資產(chǎn)成本加收到的補(bǔ)價之和與換出資產(chǎn)賬面價值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。從以上規(guī)定可以看出增值稅和公允價值是相互分離的。此外，在《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》中多處例題對增值稅的計算均按公允價值乘以稅率�？梢�，在我國的準(zhǔn)則體系中，公允價值是不包含增值稅在內(nèi)的，但公允價值能是雙方自愿的公平交易嗎？

　�。ǘ�）西方關(guān)于公允價值的定義（fair market value）是指買賣雙方誠意協(xié)商而決定的價格，并且在相當(dāng)時期內(nèi)有效。該定義的含義表明了公允價值是指市場的交換價值或者是雙方誠意協(xié)商的價值。在考慮到增值稅具有現(xiàn)金的某些屬性的情況下，在公平交易確定為交換價值的時候顯然應(yīng)包含在交換價值和協(xié)商價值中。

　�。ㄈ�）中西方對公允價值定義的區(qū)別主要在于是否將增值稅納入公允價值中。

　　在考慮公允價值，涉及到存貨項目時，往往沒有考慮增值稅的價值，這樣做會導(dǎo)致交易實(shí)質(zhì)上并不公允，在第一部分的例題中，可以看出：固定資產(chǎn)和辦公家具的公允價值均為75 000元，進(jìn)行了交換，但對于乙方為此項業(yè)務(wù)付出的稅收代價（銷項稅額）卻沒考慮。下例也可說明問題：

　　例：甲公司將生產(chǎn)使用的車床與乙公司的庫存商品（辦公家具）進(jìn)行交換，車床的原值是10萬元，已提取折舊5萬元，凈值為5萬元，公允價為7.5萬。庫存商品賬面價值為8萬，公允價值為7.5萬元，該例讓兩者按照公允價值7.5萬進(jìn)行交換顯然是不對的。因?yàn)榧僭O(shè)乙換入的車床仍然作為固定資產(chǎn)使用，乙用7.5萬的庫存商品換7.5萬的固定資產(chǎn)。但乙企業(yè)交納的辦公家具的銷項增值稅7.5×17%=1.275萬元無法從甲企業(yè)彌補(bǔ)，而乙企業(yè)的銷項稅額是必然要用現(xiàn)金支付的，且此時的銷項增值稅無法轉(zhuǎn)嫁出去，只有乙企業(yè)來支付。顯然這樣的交易在現(xiàn)實(shí)中令乙是難以接受的。因此，一概籠統(tǒng)將交換按照不含稅的“公允價值”為依據(jù)來進(jìn)行是錯誤的。

　　同樣的問題也出現(xiàn)在增值稅為兩檔稅率的情況下進(jìn)行非貨幣性交換的處理中。比如甲煤礦以煤炭同乙鋼鐵廠的鋼材進(jìn)行交換，煤炭的增值稅率為13%，鋼材的增值稅率為17%，顯然甲乙均以公允價值為100萬元的煤炭與很多鋼材進(jìn)行交換是不合理的。在現(xiàn)實(shí)操作中，甲煤礦必須另外給付4萬元的補(bǔ)價才能彌補(bǔ)兩檔所得稅之間的差異，作到等價交易。而單純按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定公允價值（計稅價值）100萬進(jìn)行交換顯然是不合理的。

　　（四）通過以上分析可知，按照不含增值稅的公允價值進(jìn)行等價交換在現(xiàn)實(shí)操作中存在很大的弊端，不能真正實(shí)現(xiàn)公平等價交換。因此建議將按照“公允價值進(jìn)行等價交換”改為按照“交換價值（包含增值稅）進(jìn)行對等交換”。

　　有兩種做法：第一種做法是可以明確定義公允價值為含銷項增值稅的價值。第二種做法是保留我國公允價值的含義（不含稅）實(shí)行按照市場交易雙方的對等交換，在考慮非貨幣性交易的處理時把增值稅進(jìn)行捆綁考慮。