【摘要】所得稅會(huì)計(jì)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)重要組成部分。2006年2月財(cái)政部正式發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》，新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與舊制度相比有一定的變化，這些變化對(duì)我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)處理有很大的影響。

　　財(cái)政部于2006年2月正式發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》，新準(zhǔn)則充分體現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，新準(zhǔn)則與舊制度相比主要在所得稅的核算方法、核算對(duì)象、由納稅影響會(huì)計(jì)法下遞延稅款法改變?yōu)橘Y產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法、計(jì)稅基礎(chǔ)等方面發(fā)生了較大變化，這些變化對(duì)我國(guó)的會(huì)計(jì)改革有一定的啟示。

　　一、核算方法的改變

　　舊制度所得稅核算方法有應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法兩類；納稅影響會(huì)計(jì)法又可分為遞延法和債務(wù)法兩種；債務(wù)法下還可分為收益表債務(wù)法（即原準(zhǔn)則下的債務(wù)法）和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。按照新準(zhǔn)則規(guī)定，所得稅核算方法由原會(huì)計(jì)制度的應(yīng)付稅款法和納稅影響法下的遞延法、收益表債務(wù)法，改為納稅影響會(huì)計(jì)法下的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。

　　二、所得稅核算注重的對(duì)象由原來(lái)的永久性差異、時(shí)間性差異轉(zhuǎn)為暫時(shí)性差異

　　永久性差異和時(shí)間性差異是從利潤(rùn)表的角度考察稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異；而暫時(shí)性差異是從資產(chǎn)負(fù)債表的角度考察資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，兩者有很大差別。

　　三、在納稅影響會(huì)計(jì)法下，時(shí)間性差異對(duì)未來(lái)所得稅的影響，反映在“遞延稅款”中；在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)所得稅的影響，分別反映在“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”中

　　在新準(zhǔn)則下，所得稅會(huì)計(jì)的目的是通過(guò)比較資產(chǎn)、負(fù)債等項(xiàng)目按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定的賬面價(jià)值與按照稅法確定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，將該差異的所得稅影響確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，并在此基礎(chǔ)上確定所得稅費(fèi)用。因此，在所得稅核算采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，核心問(wèn)題是掌握“暫時(shí)性差異”和“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”。

　　四、新準(zhǔn)則從資產(chǎn)和負(fù)債的定義出發(fā)明確了資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)

　　計(jì)稅基礎(chǔ)是新準(zhǔn)則中最基礎(chǔ)、最重要的概念之一。按準(zhǔn)則中的定義，計(jì)稅基礎(chǔ)是一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債據(jù)以計(jì)稅的基礎(chǔ)。

　�。ㄒ唬┵Y產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。如果這些經(jīng)濟(jì)利益不需要納稅，那末該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)即為其賬面價(jià)值

　　例如：企業(yè)于20×7年1月1日購(gòu)入一項(xiàng)固定資產(chǎn)，取得時(shí)按照會(huì)計(jì)規(guī)定及稅法規(guī)定確定的成本均為400萬(wàn)元，企業(yè)預(yù)計(jì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)的使用年限為8年，稅法規(guī)定該類固定資產(chǎn)的折舊年限為5年，凈殘值為0，會(huì)計(jì)核算及計(jì)稅時(shí)均按照直線法計(jì)提折舊，則在取得該項(xiàng)資產(chǎn)的當(dāng)年年末，該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為320萬(wàn)元，即按照稅法規(guī)定可以通過(guò)折舊或最終處置時(shí)從未來(lái)期間的應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。通俗地說(shuō)，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)就是將來(lái)收回資產(chǎn)時(shí)可以抵稅的金額。

　�。ǘ�）負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額

　　例如：企業(yè)銷售商品后承諾提供3年的免費(fèi)保修，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在銷售商品期間，在確認(rèn)銷售收入的同時(shí)，應(yīng)估計(jì)該項(xiàng)保修義務(wù)的金額，并作為預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)。按照稅法規(guī)定，有關(guān)的保修費(fèi)用只有在實(shí)際發(fā)生時(shí)才能夠稅前扣除。企業(yè)當(dāng)期如果按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)了100萬(wàn)元的預(yù)計(jì)負(fù)債，而該項(xiàng)保修義務(wù)預(yù)計(jì)在以后3年逐期發(fā)生，則按照稅法規(guī)定，有關(guān)的保修費(fèi)用在實(shí)際發(fā)生時(shí)可從稅前扣除，即未來(lái)期間可從稅前扣除的金額總計(jì)為100萬(wàn)元，則該項(xiàng)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=該項(xiàng)負(fù)債的賬面價(jià)值100萬(wàn)元-未來(lái)期間按照稅法規(guī)定可予抵扣的100萬(wàn)元=0。通俗地說(shuō)，負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)就是將來(lái)支付時(shí)不能抵稅的金額。

　　五、新準(zhǔn)則引進(jìn)了暫時(shí)性差異

　　新準(zhǔn)則頒布前，企業(yè)在進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理時(shí)，可以選擇應(yīng)付稅款法，也可以選擇納稅影響會(huì)計(jì)法中的遞延法或損益表債務(wù)法。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理中我國(guó)大多數(shù)企業(yè)采用了應(yīng)付稅款法，即在按照稅法規(guī)定計(jì)算應(yīng)交所得稅的同時(shí)，以相同的數(shù)額確認(rèn)所得稅費(fèi)用。這樣企業(yè)就不需要確認(rèn)時(shí)間性差異對(duì)未來(lái)所得稅的影響，避免了復(fù)雜的納稅調(diào)整。新準(zhǔn)則要求企業(yè)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，摒棄了應(yīng)付稅款法和納稅影響法下的遞延法、損益表債務(wù)法。

　　資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法側(cè)重于暫時(shí)性差異，其內(nèi)容本身比時(shí)間性差異廣泛得多，因此，新準(zhǔn)則首次引進(jìn)了暫時(shí)性差異的概念。暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。 根據(jù)暫時(shí)性差額對(duì)未來(lái)期間應(yīng)稅金額影響的不同，暫時(shí)性差異分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。

　　應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異。資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

　　例如：甲公司于2005年年末長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額為220萬(wàn)元，其中原始投資成本為200萬(wàn)元，按權(quán)益法確認(rèn)投資收益20萬(wàn)元，沒有計(jì)提減值準(zhǔn)備，則長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值為220萬(wàn)元；按稅法規(guī)定，可以在稅前抵扣的是初始投資成本，其計(jì)稅基礎(chǔ)為200萬(wàn)元。因此，長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值220萬(wàn)元與計(jì)稅基礎(chǔ)200萬(wàn)元的差額，形成暫時(shí)性差異20萬(wàn)元；因資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。（表1）

　　可抵扣暫時(shí)性差異，是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，會(huì)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。

　　例如：甲公司2005年年末應(yīng)收賬款賬面余額500萬(wàn)元，已提壞賬準(zhǔn)備100萬(wàn)元，則應(yīng)收賬款賬面價(jià)值為400萬(wàn)元；因在確認(rèn)應(yīng)收賬款時(shí)已作為收入交納所得稅，在收回應(yīng)收賬款時(shí)不用再交稅，即可抵扣500萬(wàn)元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為500萬(wàn)元。賬面價(jià)值400萬(wàn)元與計(jì)稅基礎(chǔ)500萬(wàn)元的差額，形成暫時(shí)性差異100萬(wàn)元；因資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時(shí)性差異。（表2）

　　時(shí)間性差異一定是暫時(shí)性差異，但暫時(shí)性差異并不都是時(shí)間性差異。如企業(yè)重估資產(chǎn)增值，會(huì)計(jì)上調(diào)整相關(guān)賬戶，增值部分以后可以計(jì)提折舊，但是稅法不允許該部分折舊在稅前列支。這是暫時(shí)性差異但不是時(shí)間性差異，原因在于資產(chǎn)增值收益計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表的權(quán)益類，而不是計(jì)入損益表。