【摘要】新會計準則《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》對企業(yè)固定資產(chǎn)減值做出了新的規(guī)定，本文通過實例對新準則在減值方面的變化進行了說明，以期對會計實務工作有所裨益。

　　一、引言

　　新《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》與原《企業(yè)會計制度》相比，最突出的不同是：首先，新準則限定了資產(chǎn)包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組，規(guī)定資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應當獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。在單項資產(chǎn)減值準備難以確定時，應按相關(guān)資產(chǎn)組確定資產(chǎn)減值。其次，引入了總部資產(chǎn)的概念，總部資產(chǎn)是企業(yè)集團和事業(yè)部的資產(chǎn)，包括辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設備等資產(chǎn)，其顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。同時，新準則還規(guī)定，對于諸如固定資產(chǎn)的減值損失，一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回�；�于新準則的上述規(guī)定，筆者針對企業(yè)固定資產(chǎn)發(fā)生減值的情況闡述其會計核算實務操作的具體步驟，以供同行參考。

　　二、新準則下固定資產(chǎn)減值的會計處理

　　（一）判斷固定資產(chǎn)在會計期末是否存在減值的跡象

　　資產(chǎn)減值的跡象是指可能導致資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的情況。判斷固定資產(chǎn)的實際價值與賬面價值的關(guān)系是企業(yè)處理固定資產(chǎn)減值問題的開始，這需要會計人員掌握資產(chǎn)減值的職業(yè)判斷標準。關(guān)于資產(chǎn)減值的標準，新準則與舊準則區(qū)別不大。

　�。ǘ�）確定固定資產(chǎn)期末的可收回金額

　　固定資產(chǎn)可收回金額是指固定資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與預期從該資產(chǎn)的使用壽命結(jié)束時的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者中的較高者。

　　1.固定資產(chǎn)期末可收回金額的確定原則

　�。�1）公允價值只能按資產(chǎn)的公允價值確認原則進行確定，處置費用包括與固定資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費用、相關(guān)稅金、搬運費以及為使用固定資產(chǎn)達到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等；（2）企業(yè)預期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中取得的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值主要取決于該固定資產(chǎn)的預計使用壽命、未來所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的選擇；（3）預計使用壽命應以該項固定資產(chǎn)的尚可使用壽命為限；（4）該固定資產(chǎn)未來所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應當包括資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入、為實現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預計現(xiàn)金流出以及資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量；（5）折現(xiàn)率應當是一個反映當前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風險的稅前利率，它是企業(yè)在購置或投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率。

　　2.固定資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計算

　�。�1）如果固定資產(chǎn)在其尚可使用年限內(nèi)每年末帶來的現(xiàn)金流量相等且為A，則固定資產(chǎn)未來的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為年金現(xiàn)值＝A×PA（n，r）。式中，A——年金，n——年限數(shù)，r——折現(xiàn)率，PA（n，r）——年金現(xiàn)值系數(shù)。（2）如果固定資產(chǎn)在其尚可使用年限內(nèi)每年末帶來的現(xiàn)金流量不相等，即為一變量X，則固定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為復利現(xiàn)值＝∑（xi×pv（n，r））。式中，n為年限數(shù)，r為折現(xiàn)率，pv（n，r）為復利現(xiàn)值系數(shù)。

　　資產(chǎn)組可收回金額的計量與單項資產(chǎn)的計量標準相同。

　�。ㄈ�）計算確定固定資產(chǎn)期末的賬面價值

　　1.單項固定資產(chǎn)的期末賬價值等于“固定資產(chǎn)原價”減“累計折舊”減“已累計計提的固定資產(chǎn)減值準備”之后的差額。前兩者之差即為固定資產(chǎn)的凈值，再與后者之差就是固定資產(chǎn)的凈額。

　　2.資產(chǎn)組的期末賬面價值包括可直接歸屬于資產(chǎn)組和可以合理且一致地分攤至資產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價值，通常不應當包括已確認負債的賬面價值。這種情況是指資產(chǎn)組在處置時如果要求購買者承擔一項負債（如環(huán)境恢復負債等），該負債金額已經(jīng)確認并計入相關(guān)資產(chǎn)賬面價值，而且企業(yè)只能取得包括上述資產(chǎn)和負債在內(nèi)的單一公允價值減去處置費用后的凈額的，那么，為了比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，在確定資產(chǎn)組的賬面價值及其未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，應當將已確認的負債金額從中扣除。

　　資產(chǎn)組賬面價值的確定基礎與其可收回金額的確定方式相一致。

　�。ㄋ模┐_定本期固定資產(chǎn)應計提減值準備的金額

　　對于單項資產(chǎn)而言，應比較：“固定資產(chǎn)期末賬面價值”減“固定資產(chǎn)期末可收回金額”之間的差額。若差額大于0，即前者大于后者，則說明固定資產(chǎn)本期已發(fā)生減值，該差額就是本期固定資產(chǎn)應計提的減值準備金額；反之，則說明本期固定資產(chǎn)未發(fā)生減值損失。

　　資產(chǎn)組及企業(yè)所認定的資產(chǎn)組合，同樣是比較期末賬面價值與期末可收回金額的差額，再確定其應計提減值準備的金額。

　　（五）賬務處理

　　分公司作為資產(chǎn)組，要將其發(fā)生的減值損失在各項資產(chǎn)中進行分配，作出賬務處理。需要注意的是，減值損失的金額應當按照下列順序進行分攤：首先抵減分攤至資產(chǎn)組中商譽的賬面價值；然后根據(jù)資產(chǎn)組中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。

　　資產(chǎn)賬面價值的抵減應當作為各單項資產(chǎn)（包括商譽）的減值損失處理，計入當期損益。抵減后各項資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下三者之中的最高者：該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額（如可確定的）、該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定的）以及零。因故導致的未能分攤的減值損失的金額，應當按照相關(guān)資產(chǎn)組中其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重進行分攤。

　　三、會計處理舉例分析

　　例：丙公司在武漢、深圳兩地擁有兩家分公司，這兩家分公司的經(jīng)營活動由一個總部負責運作。由于武漢、深圳兩家分公司均能產(chǎn)生獨立于其他分公司的現(xiàn)金流入，所以能將這兩家分公司確定為兩個資產(chǎn)組。2006年12月，企業(yè)的市場環(huán)境發(fā)生了重大不利變化，出現(xiàn)了資產(chǎn)減值跡象，需要對企業(yè)的資產(chǎn)進行減值測試。假設2006年12月31日，總部資產(chǎn)的賬面價值為270萬元，能夠按照各資產(chǎn)組的賬面價值的比例進行合理分攤；武漢、深圳兩個資產(chǎn)組的賬面價值分別為250萬元、350萬元。該公司計算得出武漢、深圳分公司資產(chǎn)組的可收回金額分別為300.50萬元和400.50萬元。武漢分公司資產(chǎn)組包括生產(chǎn)設備、辦公樓、宿舍、鍋爐房外，還包括一批負債，資產(chǎn)的賬面價值分別為59萬元、78萬元、95萬元、18萬元，共計250萬元，其中包含負債的賬面價值為10萬元。

　　要求：對丙公司的資產(chǎn)進行減值測試，并根據(jù)發(fā)生減值的金額分別作出丙公司及武漢分公司減值的會計分錄。

　　解：會計處理的步驟如下：

　　1.將總部資產(chǎn)分配到各資產(chǎn)組：

　　總部資產(chǎn)分配給武漢資產(chǎn)組的數(shù)額＝270×250／（250 ＋350）＝112.50（萬元），總部資產(chǎn)分配給深圳資產(chǎn)組的數(shù)額 ＝270×350／（250＋350）＝157.50（萬元）

　　2.進行減值測試：

　�。�1）分配后武漢資產(chǎn)組的賬面價值＝250＋112.50＝362.50（萬元）

　　可收回金額＝300.50（萬元），發(fā)生資產(chǎn)減值金額＝362.50 －300.50＝62（萬元）

　　（2）分配后深圳資產(chǎn)組的賬面價值＝350＋157.50＝507.50（萬元）

　　可收回金額＝400.50（萬元），發(fā)生資產(chǎn)減值金額＝507.50 －400.50＝107（萬元）

　　3.將各資產(chǎn)組的減值額在總資產(chǎn)和各資產(chǎn)組之間分配：

　�。�1）武漢資產(chǎn)組減值額分配給總部的資產(chǎn)數(shù)額＝62×112.50／（112.50＋250）≈19.24（萬元），武漢資產(chǎn)組減值額分配給自身的數(shù)額＝62－19.24＝42.76（萬元）

　　（2）深圳資產(chǎn)組減值額分配給總部資產(chǎn)的數(shù)額＝107×157.50／（157.50＋350）≈33.21（萬元），深圳資產(chǎn)組減值額分配給自身的數(shù)額＝107－33.21＝73.79（萬元）

　　4.進行賬務處理：

　　借：資產(chǎn)減值損失——計提的固定資產(chǎn)減值準備 1，690，000.00

　　　　貸：固定資產(chǎn)減值準備——總部資產(chǎn) 524，500.00（192，400＋332，100）

　　　　　　　　　　　　　　——武漢分公司427，600.00

　　　　　　　　　　　　　　——深圳分公司737，900.00

　　對于武漢分公司資產(chǎn)組發(fā)生的減值損失，需要在其各項固定資產(chǎn)中進行分攤處理。列示分攤表如表1所示。

　　假設武漢分公司的固定資產(chǎn)組合中各項資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額均未超過分攤減值損失后的賬面價值，則根據(jù)分攤結(jié)果應再作如下的會計分錄：

　　借：固定資產(chǎn)減值準備——武漢分公司427，600.00

　　　　貸：固定資產(chǎn)減值準備——生產(chǎn)設備100，913.60

　　　　　　　　　　　　　　——辦公樓133，411.20

　　　　　　　　　　　　　　——宿舍 162，488.00

　　　　　　　　　　　　　　——鍋爐房30，787.20