根據(jù)《城市房地產拆遷管理條例》規(guī)定，房屋拆遷補償有三種形式，即產權調換、作價補償、產權調換與作價補償相結合。對以拆遷補償方式取得房屋資產的企業(yè)，筆者擬通過分析探求較為恰當?shù)臅�計處理方法�?

　　第一，交易性質。任何交易行為，都應當遵循公平交易原則，即等價交換。雙方在拆遷補償協(xié)議中約定的對舊房產及相應的土地使用權補償?shù)膬r款，是舊房產及相應的土地使用權的公允價值。拆遷補償協(xié)議中約定的被拆遷單位或個人應取得的其他經濟利益，則屬于對其生產生活損失的賠償。在實際發(fā)生的經濟業(yè)務中，取得的新房產與被拆除的舊房產及相應的土地使用權，其公允價值往往是不一致的。在不涉及補價時，新房產的市場價值高于舊房產及相應的土地使用權公允價值部分，其實質是對舊房產被拆除一方的經濟賠償；在涉及補價時，如果舊房產被拆除的一方支付補價，新房產市場價值高于舊房產及相應的土地使用權公允價值與支付的補價之和，應屬于舊房產被拆除一方的取得的經濟賠償；如果舊房產被拆除的一方收取補價，新房產市場價值高于舊房產及相應的土地使用權公允價值與收取的補價之差部分，應屬于舊房產被拆除一方的取得的經濟賠償。在會計處理上，應將取得的經濟賠償確認為營業(yè)外收入。按照上述方法計算得出的經濟賠償若是負值，其實質是經濟損失，在會計處理上，應將其確認為營業(yè)外支出。如果前述拆遷補償不是在政府的主導下進行，而是某企業(yè)與其他房地產開發(fā)公司之間的交易，就不存在被拆遷一方取得經濟賠償或形成經濟損失的問題。舊房產被拆除的一方，在對方交付新房產時，即取得了相應的經濟利益。如果舊房產是自行拆除的，交付給對方的是土地所有權；假如是將舊房產交給對方進行拆除，從形式上看，交付給對方的是房屋，但實質卻是土地所有權。原因是：對方交易的目的是舊房產所在位置的土地所有權，而不是舊房產本身，在法律形式上，也不辦理舊房產的產權轉移手續(xù)。因此，其行為均屬于有償轉讓土地所有權，應當按照營業(yè)稅有關法規(guī)政策的規(guī)定繳納營業(yè)稅，計稅依據(jù)應是對方交付新房產的市場價值加上收到的補價(或減去支付的補價)。

　　根據(jù)《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人。因國家建設需要依法征用、收回的房地產免征土地增值稅�！�土地增值稅暫行條例實施細則》第11條進一步規(guī)定，因國家建設需要依法征用、收回的房地產，是指因城市實施規(guī)劃、國家建設的需要而被政府批準征用的房產或收回的土地使用權。財政部、國家稅務總局《關于土地增值稅若干問題的通知》(財稅[2006]21號)對實施細則的第11條作了進一步的解釋，文件規(guī)定，因“城市實施規(guī)劃”而搬遷，是指因舊城改造或因企業(yè)污染、擾民(指產生過量廢氣、廢水、廢渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害)，而由政府或政府有關主管部門根據(jù)已審批通過的城市規(guī)劃確定進行搬遷的情況；因“國家建設的需要”而搬遷，是指因實施國務院、省級人民政府、國務院有關部委批準的建設項目而進行搬遷的情況。根據(jù)財稅[2006]21號的規(guī)定，符合上述免稅規(guī)定的單位和個人，須向房地產所在地稅務機關提出免稅申請，經稅務機關審核后，免予征收土地增值稅，否則，應當按照規(guī)定繳納土地增值稅。以拆遷補償方式取得房屋資產的業(yè)務，經濟內容是一方用舊的房屋向另一方換取新開發(fā)的房屋，雙方以非貨幣性資產進行交換，其實質應屬于非貨幣性交易，應按照《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》的規(guī)定進行會計處理。不涉及補價時，換入資產的入賬價值應按換出資產的賬面價值加上應支付的相關稅費進行確認；涉及補價時，支付補價的，應以換出資產的賬面價值，加上補價和應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值；收到補價的，應按如下公式確定換入資產的入賬價值和應確認的損益：換入資產入賬價值=換出資產賬面價值－(補價/換出資產公允價值)×換出資產賬面價值－(補價/換出資產公允價值)×應交的稅金及教育費附加+應支付的相關稅費；應確認的損益=補價－(補價/換出資產公允價值)×換出資產賬面價值－(補價/換出資產公允價值)×應交的稅金及教育費附加。

　　第二，會計處理。舊房產被拆除的一方應進行如下會計處理：一是簽訂拆遷補償協(xié)議，舊房產被拆除時，借記“固定資產清理”、“累計折舊”，貸記“固定資產”；二是收到對方交付新房產時，計算換出房產取得經濟利益應繳納的營業(yè)稅、土地增值稅(不考其他稅費)，借記“固定資產清理”，貸記“應繳稅金——應繳營業(yè)稅”(新房產的市場價值×5％)、“應繳稅金——應繳土地增值稅”。收到或支付補價時：借記“銀行存款等”，貸記“固定資產清理”或借記“固定資產清理”，貸記“銀行存款等”。確認取得的經濟賠償或發(fā)生的經濟損失：借記“固定資產清理”，貸記“營業(yè)外收入”，或借記“營業(yè)外支出”，貸記“固定資產清理”。結轉固定資產清理時：借記“固定資產”，貸記“固定資產清理”。

　　第三，所得稅調整。一是計稅成本與入賬價值的差異。根據(jù)稅收制度，以非貨幣交易方式換入固定資產的計稅成本在構成上包括：換出資產的公允價值；支付或收到的補價；應支付的相關稅費。在前述交易中，由于在會計上確認取得的經濟賠償已經計入當期損益，因此取得新房產的計稅成本也應包括該部分取得的經濟賠償。按照《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》的規(guī)定，換入固定資產的入賬價值在構成上包括：換出資產的賬面價值；支付或收到的補價；應支付的相關稅費。此外，取得新房產的入賬價值還包括取得的經濟賠償。分析計稅成本與入賬價值差異形成的原因，其實質是換出資產的公允價值與賬面價值之間的差額，即拆遷補償協(xié)議中約定的補償價款與舊房產賬面價值的差額。如果拆遷補償不是在政府的指導下進行的，而是某企業(yè)與其他房地產開發(fā)公司之間的交易，雙方應當在等價交換的原則下進行，換出舊房產及相應的土地使用權的公允價值就是換入新房產的市場價值，換入資產的計稅成本與入賬價值的差異就是換入新房產市場價值與舊房產及相應的土地使用權賬面價值的差額。如果拆遷補償協(xié)議中沒有約定對舊房產及相應的土地使用權的價值補償僅額，其公允價值應根據(jù)其評估價值進行確認。二是計稅成本與入賬價值的差異的所得稅調整。被拆遷一方換入新房產的市場價值高于舊房產及相應的土地使用權賬面價值部分，其實質是被拆遷一方取得的資產處置計稅收益，減除應繳納的相關稅費后即為計稅凈收益，如果收取補價(或支付補價)，應將新房產的市場價值加上收取的補價(或減去支付的補價)，與換出的舊房產及相應的土地使用權賬面價值相比較，確認資產處置計稅收益。資產處置計稅收益，即資產計稅成本與入賬價值的差異，屬于時間性差異，在進行所得稅處理時，如果采用應付稅款法進行所得稅費用的核算，應將其全部計入取得換入資產當年的應納稅所得稅額，按照計稅成本與入賬價值應提取折舊的差額，在該項資產提取折舊的年限內，逐年調減各年度的應納稅所得稅額。

　　鑒于取得新房產的預計使用年限不少于20年，為了準確調整各年的應納稅所得稅額，筆者建議，設置備查賬戶，記錄各年發(fā)生和以后年度轉回的時間性差異。具體方法是：設置“時間性差異調整”賬戶，借方記錄調整增加的應稅所得，包括本年發(fā)生的調整增加應稅所得的時間性差異和本年轉回以前年度發(fā)生的調整減少應稅所得的時間性差異；貸方記錄調整減少的應稅所得，包括本年發(fā)生的調整減少應稅所得的時間性差異和本年轉回以前年度發(fā)生的調整增加應稅所得的時間性差異。為了分別記錄不同類型的時間性差異，可設置“調整增加應稅所得的時間性差異”和“調整減少應稅所得的時間性差異”兩個二級賬戶。在“調整增加應稅所得的時間性差異”賬戶中，借方記錄當年發(fā)生的調整增加應稅所得的時間性差異，貸方記錄各年轉回以前年度發(fā)生的調整增加應稅所得的時間性差異，已發(fā)生的調整增加應稅所得的時間性差異未轉回的部分，反映在本賬戶借方；在“調整減少應稅所得的時間性差異”賬戶中，借方記錄各年轉回以前年度發(fā)生的調整減少應稅所得的時間性差異，貸方記錄當年發(fā)生的調整減少應稅所得的時間性差異，已發(fā)生的調整減少應稅所得的時間性差異未轉回的部分，反映在本賬戶貸方。