最近一些審計(jì)失敗案例表明，內(nèi)部控制審核極其重要。注冊會(huì)計(jì)師如何實(shí)施內(nèi)部控制審核并出具報(bào)告便成為職業(yè)界迫切需要解決的課題。文中指出制定內(nèi)部控制審核計(jì)劃應(yīng)當(dāng)關(guān)注的因素；注冊會(huì)計(jì)師在了解、測試及評價(jià)內(nèi)部控制時(shí)需要特殊考慮的內(nèi)容。

　　注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)制定對內(nèi)部控制有效性實(shí)施審核的工作計(jì)劃，以確定內(nèi)部控制測試和證價(jià)的程序和范圍。在編制審核計(jì)劃時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮以下因素：(1)影響被審核單位所在行業(yè)的情況等；(2)被審核單位的經(jīng)營情況；(3)被審核單位最近在經(jīng)營和內(nèi)部控制方面的變化；(4)被審核單位依據(jù)控制標(biāo)準(zhǔn)評價(jià)內(nèi)部控制有效性的方法；(5)對確定與內(nèi)部控制重大缺陷有關(guān)的重要性水平、固有風(fēng)險(xiǎn)及其他因素的初步判斷；(6)支持管理當(dāng)局關(guān)于內(nèi)部控制有效性認(rèn)定證據(jù)的類型和范圍；(7)為實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)而設(shè)計(jì)的特定控制的性質(zhì)及其在內(nèi)部控制整體中的重要性；(8)對內(nèi)部控制有效性的初步判斷；(9)從其他專業(yè)服務(wù)中了解的有關(guān)被審核單位內(nèi)部控制的情況。 

　　如果被審核單位涉及多個(gè)經(jīng)營場所，注冊會(huì)計(jì)師編制審核計(jì)劃需考慮的因素與執(zhí)行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)相似，可選擇某些場所的內(nèi)部控制進(jìn)行了解和測試。在選擇測試的經(jīng)營場所時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)特別考慮以下因素：(1)不同場所經(jīng)營活動(dòng)和內(nèi)部控制的相似性；(2)會(huì)計(jì)處理的集中程度；(3)控制環(huán)境的有效性，尤其是管理當(dāng)局對各個(gè)場所授權(quán)的控制和進(jìn)行有效監(jiān)督的能力；(4)各場所發(fā)生的交易及相關(guān)資產(chǎn)的性質(zhì)和金額。 

　　被審核單位是否擁有內(nèi)部審計(jì)是注冊會(huì)計(jì)師編制審核計(jì)劃需要考慮的又一重要因素。注冊會(huì)計(jì)師需要評價(jià)內(nèi)部審計(jì)人員的能力、獨(dú)立性、工作的完成程度等對制定審核計(jì)劃的影響。 

　　注冊會(huì)計(jì)師根據(jù)已制訂的審核計(jì)劃，實(shí)施以下程序：(1)了解內(nèi)部控制設(shè)計(jì)；(2)評價(jià)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的適當(dāng)性；(3)測試和評價(jià)內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性。 

    注冊會(huì)計(jì)師通過詢問被審核單位的管理層及員工、檢查有關(guān)文件、觀察經(jīng)營活動(dòng)獲取某些內(nèi)部控制的信息。值得注意的是，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性和完整性。注冊會(huì)計(jì)師評價(jià)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)合理性和完整性的著眼點(diǎn)在于特定內(nèi)部控制能否防止或發(fā)現(xiàn)與會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定有關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)， 

    在測試內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注該項(xiàng)內(nèi)部控制如何執(zhí)行、由誰執(zhí)行以及是否得到一貫執(zhí)行，并實(shí)施以下審核程序：(1)詢問被審核單位的監(jiān)管者和職員；(2)檢查有關(guān)文件；(3)觀察經(jīng)營活動(dòng)；(4)重新執(zhí)行相關(guān)內(nèi)部控制。 

    注冊會(huì)計(jì)師對測試時(shí)間的判斷往往會(huì)隨著控制的性質(zhì)以及特定控制和特殊政策的實(shí)施而改變。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)據(jù)此合理確定擬執(zhí)行內(nèi)部控制測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。 

    注冊會(huì)計(jì)師在評價(jià)特定內(nèi)部控制未得到遵循的風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，應(yīng)考慮以下因素：(1)交易的數(shù)量和性質(zhì)是否發(fā)生變化，以致對特定內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行產(chǎn)生不利影響；(2)內(nèi)部控制是否發(fā)生變化；(3)特定內(nèi)部控制對其他控制有效性的依賴程度；(3)執(zhí)行或監(jiān)控內(nèi)部控制的關(guān)鍵人員是否發(fā)生變動(dòng)；(4)特定內(nèi)部控制的執(zhí)行是依賴人工還是電子設(shè)備；(5)特定內(nèi)部控制的復(fù)雜程度；(5)特定控制目標(biāo)是否依賴于多項(xiàng)內(nèi)部控制。 

    如果被審核單位管理當(dāng)局在做出內(nèi)部控制認(rèn)定前已對內(nèi)部控制作了改進(jìn)，則注冊會(huì)計(jì)師無需考慮被替換的控制程序，只需考慮改進(jìn)后的內(nèi)部控制是否已運(yùn)行了適當(dāng)?shù)臅r(shí)間，能否實(shí)現(xiàn)特定控制目標(biāo)。 

    對于已發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制存在缺陷的重要事項(xiàng)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)及時(shí)以書面形式與被審核單位審計(jì)委員會(huì)或類似機(jī)構(gòu)進(jìn)行溝通；如果所溝通的缺陷導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)為高水平，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)將其視為重大缺陷。 

    注冊會(huì)計(jì)師必須向管理當(dāng)局獲取“內(nèi)部控制聲明書”，以此作為出具內(nèi)部控制審核報(bào)告的基礎(chǔ)。內(nèi)部控制聲明書包括：(1)管理當(dāng)局對建立健全并保持有效的內(nèi)部控制負(fù)責(zé)；(2)管理當(dāng)局已按控制標(biāo)準(zhǔn)對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行了評價(jià)；(3)管理當(dāng)局對特定日期的內(nèi)部控制有效性做出了認(rèn)定；(4)管理當(dāng)局已向注冊會(huì)計(jì)師揭示內(nèi)部控制在設(shè)計(jì)和執(zhí)行方面存在缺陷的所有重要事項(xiàng)；(5)管理當(dāng)局已向注冊會(huì)計(jì)師披露存在的重大舞弊，以及雖不重大但涉及管理人員或關(guān)鍵員工的舞弊；(6)期后發(fā)生的內(nèi)部控制的變化和可能影響內(nèi)部控制的其他因素，包括管理當(dāng)局針對重大缺陷采取的改進(jìn)措施。