我國國家審計(jì)機(jī)關(guān)成立20年來，各級審計(jì)機(jī)關(guān)及人員按照《審計(jì)法》及其實(shí)施條例、國家審計(jì)準(zhǔn)則等規(guī)定的要求，認(rèn)真履行對各級政府部門和國有單位的財(cái)政、財(cái)務(wù)收支，以及其他依法應(yīng)接受審計(jì)的財(cái)政、財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法、效益進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督的職責(zé)，取得了顯著成績。但國家審計(jì)除效益審計(jì)（一般不負(fù)舞弊審計(jì)責(zé)任）和專門的舞弊審計(jì)（專負(fù)舞弊審計(jì)責(zé)任）外，在常規(guī)財(cái)政財(cái)務(wù)審計(jì)中，究竟應(yīng)不應(yīng)當(dāng)對舞弊的檢查和揭露負(fù)有責(zé)任？如有責(zé)任，應(yīng)承擔(dān)多大責(zé)任？怎樣做才算盡到責(zé)任？一直是所有有關(guān)國家審計(jì)方面的法規(guī)都不大正面提及而好像要回避的問題。筆者認(rèn)為是該積極、正確面對國家審計(jì)對舞弊負(fù)有審計(jì)責(zé)任的時候了。

　　明確承認(rèn)國家審計(jì)對舞弊負(fù)有不可推卸的審計(jì)責(zé)任，有著極其重要的意義：

　?。ㄒ唬┖侠矶ㄎ缓瓦m當(dāng)履行舞弊審計(jì)責(zé)任，既是整個國家和社會公眾的客觀需要，又是國家審計(jì)持續(xù)健康發(fā)展的前提和基礎(chǔ)，也符合國際慣例。從世界范圍看，各種審計(jì)職業(yè)在其現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則中都明文規(guī)定對舞弊承擔(dān)檢查和報(bào)告的責(zé)任。如美國注冊會計(jì)師（CPA）審計(jì)職業(yè)早在1977年1月發(fā)布的《審計(jì)準(zhǔn)則說明》第16號中，就改變以前拒不承認(rèn)在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對舞弊負(fù)有審計(jì)責(zé)任的一貫立場，承認(rèn)對審計(jì)舞弊負(fù)責(zé)。隨著環(huán)境的變化和社會公眾對嚴(yán)懲舞弊的要求的不斷提高，美國CPA協(xié)會于1988、1997、2002年分別發(fā)布《審計(jì)準(zhǔn)則說明》第53、82、99號，以指導(dǎo)CPA更好地履行舞弊審計(jì)責(zé)任。承認(rèn)CPA對審計(jì)舞弊負(fù)責(zé)的觀點(diǎn)至今仍未動搖。美國公認(rèn)政府審計(jì)準(zhǔn)則（GAGAS）指出，除特別說明外，政府審計(jì)應(yīng)完全遵守本國CPA審計(jì)準(zhǔn)則。GAGAS還包含針對政府審計(jì)特點(diǎn)和需要而增加的條款?？梢姡绹畬徲?jì)是與其CPA審計(jì)一樣，按相同準(zhǔn)則承擔(dān)和履行對舞弊的檢查及報(bào)告責(zé)任的，其他國家的有關(guān)情況也類似。人類社會發(fā)展到今天，已自覺、必然、客觀地把舞弊和審計(jì)緊緊相連，查處舞弊已成為審計(jì)的生命線。無法想象對查處舞弊不負(fù)任何責(zé)任的審計(jì)職業(yè)，將給社會帶來的可怕后果。這樣的審計(jì)職業(yè)，毫無存在的價(jià)值。

　?。ǘ┖侠矶ㄎ缓瓦m當(dāng)履行舞弊審計(jì)責(zé)任是國家審計(jì)切實(shí)有效控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、縮小審計(jì)期望差的必然選擇和重要措施。近幾年來，我國已越來越重視國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問題。不弄清對舞弊的審計(jì)責(zé)任，是根本無法解釋和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的。因?yàn)閷徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)就是未查出因舞弊等導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)而發(fā)表不恰當(dāng)意見的可能性。所謂舞弊是指導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生不實(shí)反映的故意行為，分為管理當(dāng)局舞弊和員工舞弊兩類，前一類以提供舞弊財(cái)務(wù)報(bào)表為標(biāo)志，后一類以非法占有或占用公司資產(chǎn)為標(biāo)志。所有舞弊均經(jīng)蓄謀而成，隱蔽性強(qiáng)，審計(jì)難度大。社會公眾總是希望查出這兩類舞弊越多越好，而審計(jì)因種種限制難以完全滿足其要求。雖然這種期望差永遠(yuǎn)存在，但我們必須通過合理定位和適當(dāng)履行舞弊審計(jì)責(zé)任來盡量彌合。為此，建議在我國國家審計(jì)準(zhǔn)則中全面引入舞弊及舞弊審計(jì)責(zé)任等概念，據(jù)此系統(tǒng)地修訂現(xiàn)行準(zhǔn)則。這樣既可讓國家審計(jì)更好地為社會服務(wù)，又可保護(hù)自身正當(dāng)權(quán)益。

　　考慮到財(cái)務(wù)報(bào)表及審計(jì)報(bào)告使用者的決策需要，加上審計(jì)成本和技術(shù)的固有局限性及報(bào)表舞弊的復(fù)雜性，國家審計(jì)是無法保證且也沒有必要查出所有大大小小的舞弊，而只能就對使用者決策有影響的重大舞弊負(fù)審計(jì)責(zé)任。即使對導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)的舞弊，也不能100％保證查出，而只能合理保證查出。這已是全世界審計(jì)準(zhǔn)則的共識。我國也只能扼守“合理承擔(dān)和合理履行”的原則，將國家審計(jì)的舞弊審計(jì)責(zé)任定位在：計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)，以獲取相應(yīng)審計(jì)證據(jù)，合理保證檢查出因舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)即合理保證查出重大舞弊行為。近年來國內(nèi)重大舞弊案頻繁發(fā)生，政府及社會公眾強(qiáng)烈不滿，司法界不斷增加審計(jì)的法律責(zé)任，期望差在加劇，審計(jì)職業(yè)生存和發(fā)展面臨危機(jī)。我國國家審計(jì)應(yīng)提供多大的合理保證以及如何更有效履行舞弊審計(jì)責(zé)任，已成為關(guān)注的焦點(diǎn)和難點(diǎn)問題。我國審計(jì)界必須積極探索建立合理的舞弊審計(jì)責(zé)任均衡體系，從審計(jì)能力和社會預(yù)期的期望差中尋找合適的均衡點(diǎn)，并深入研究財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的規(guī)律（環(huán)境、成因、特征、手法等）及其審計(jì)策略與程序的創(chuàng)新，以不斷提高審計(jì)舞弊的能力和效果。一味牽就社會需求而不切實(shí)際地加大審計(jì)舞弊的責(zé)任，和不顧基本的審計(jì)質(zhì)量，對舞弊審計(jì)責(zé)任連起碼能履行的都不履行一樣，都不利于審計(jì)職業(yè)的健康發(fā)展，甚至?xí)缯麄€審計(jì)職業(yè)，實(shí)不可取。為此，建議在借鑒我國CPA舞弊審計(jì)準(zhǔn)則和國外有關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，制定針對舞弊的專項(xiàng)國家審計(jì)準(zhǔn)則，為國家審計(jì)機(jī)關(guān)及人員審計(jì)舞弊建立更實(shí)用的標(biāo)準(zhǔn)和提供更詳細(xì)的指南。

　　美國CPA協(xié)會在安然事件后，迫于壓力和新的需求，于2002年10月又發(fā)布舞弊審計(jì)新準(zhǔn)則《審計(jì)準(zhǔn)則說明》第99號“財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對舞弊的關(guān)注”。其結(jié)構(gòu)和內(nèi)容很值得我們在制定針對舞弊的專項(xiàng)國家審計(jì)準(zhǔn)則時借鑒。該準(zhǔn)則由10部分組成：

　?。?）舞弊的描述與特征；

　?。?）實(shí)施職業(yè)懷疑的重要性；（3）審計(jì)小組成員間討論因舞弊導(dǎo)致重大錯報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)；

　　（4）獲取識別因舞弊導(dǎo)致重大錯報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)所需要的信息；

　　（5）識別因舞弊可能導(dǎo)致重大錯報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)；

　　（6）在考慮對被審計(jì)單位有關(guān)計(jì)劃及控制的評價(jià)情況后評估已識別的風(fēng)險(xiǎn)；

　?。?）對風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果作出反應(yīng)；

　?。?）評價(jià)審計(jì)證據(jù)；

　　（9）與管理當(dāng)局、審計(jì)委員會及其他方面溝通舞弊情況；

　?。?0）記錄審計(jì)人員對舞弊的考慮。

　　新準(zhǔn)則并未改變舞弊審計(jì)責(zé)任定位，但更加著力改進(jìn)舞弊審計(jì)程序，提高舞弊審計(jì)效果。

　　借鑒美國CPA新舞弊審計(jì)準(zhǔn)則的做法和GAGAS的規(guī)定，我認(rèn)為，我國國家審計(jì)在查處舞弊，履行舞弊審計(jì)責(zé)任時主要應(yīng)做好以下工作：

　　一、了解舞弊環(huán)境

　　了解舞弊環(huán)境及特征對審計(jì)舞弊特別重要，審計(jì)舞弊必須以了解舞弊環(huán)境為前提。舞弊普遍存在三方面的環(huán)境特征：動機(jī)／壓力、機(jī)會、態(tài)度／企圖使舞弊合理化。審計(jì)師應(yīng)從這三方面關(guān)注舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素并結(jié)合利用獲得的其他相關(guān)信息來綜合評價(jià)舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

　　二、共享經(jīng)驗(yàn)，保持職業(yè)懷疑與謹(jǐn)慎態(tài)度，合理運(yùn)用專業(yè)判斷

　　為了增強(qiáng)審計(jì)師審計(jì)舞弊的意識及對舞弊的敏感性，改進(jìn)評估舞弊風(fēng)險(xiǎn)的方法，審計(jì)小組應(yīng)在計(jì)劃階段，集中討論因舞弊導(dǎo)致報(bào)表重大錯報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，就可能會怎樣作弊或最有可能在哪些方面作弊等交換意見，目的是小組內(nèi)共享集體智慧結(jié)晶和交流識別舞弊的經(jīng)驗(yàn)。此外還應(yīng)強(qiáng)調(diào)審計(jì)師在整個審計(jì)過程中對蓄意隱瞞的舞弊保持職業(yè)懷疑和謹(jǐn)慎以及運(yùn)用專業(yè)判斷的重要性。

　　三、拓展詢問

　　法律專家認(rèn)為，在調(diào)查舞弊案中詢問是種有效方法。審計(jì)師應(yīng)向管理層詢問其對舞弊風(fēng)險(xiǎn)的看法及所了解或懷疑舞弊方面的任何信息；必要時，還應(yīng)向被審單位各級雇員或外部人員詢問。究竟應(yīng)向誰詢問及詢問什么？需要運(yùn)用專業(yè)判斷。

　　四、擴(kuò)大識別舞弊風(fēng)險(xiǎn)的范圍

　　審計(jì)師應(yīng)通過以下途徑更廣泛地收集信息，以此作為識別因舞弊導(dǎo)致重大錯報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)：審計(jì)小組討論、向管理層和其他人員詢問、在計(jì)劃階段執(zhí)行分析性程序、考慮舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素等。在識別舞弊風(fēng)險(xiǎn)時應(yīng)綜合利用這些信息，并考慮可能存在的風(fēng)險(xiǎn)類型（是舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告或是重大資產(chǎn)錯報(bào)）、風(fēng)險(xiǎn)的重要性、導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)的可能性、風(fēng)險(xiǎn)的隱藏處（是財(cái)務(wù)報(bào)表總體風(fēng)險(xiǎn)或是特定賬戶風(fēng)險(xiǎn)）等。這樣審計(jì)師就可在識別舞弊風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，結(jié)合對客戶有關(guān)計(jì)劃與控制有效性的分析，評價(jià)已識別舞弊風(fēng)險(xiǎn)的水平，并據(jù)此作出適當(dāng)反應(yīng)。

　　五、強(qiáng)調(diào)收入確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)

　　收入確認(rèn)問題是大量財(cái)務(wù)舞弊案件涉及的核心問題，也一直是審計(jì)師調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表的主要理由。審計(jì)師應(yīng)特別注意識別與收入確認(rèn)有關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，并要求在計(jì)劃階段更有效地運(yùn)用分析性程序，找出涉及收入及相關(guān)賬戶的非正常或非預(yù)期的關(guān)系。一旦發(fā)現(xiàn)舞弊風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)及時調(diào)整有關(guān)收入賬戶的審計(jì)程序，以提高舞弊審計(jì)效果。

　　六、評價(jià)被審計(jì)單位有關(guān)計(jì)劃和控制的適當(dāng)性要求

　　審計(jì)師應(yīng)在評價(jià)客戶針對已識別舞弊風(fēng)險(xiǎn)而施行的有關(guān)計(jì)劃和控制的有效性后，評估已識別舞弊風(fēng)險(xiǎn)的水平高低，以提高評估舞弊風(fēng)險(xiǎn)的合理性。

　　七、對舞弊風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果應(yīng)作出適當(dāng)?shù)姆磻?yīng)

　　審計(jì)師應(yīng)對舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果作出適當(dāng)反應(yīng)，并在收集及評價(jià)審計(jì)證據(jù)時保持職業(yè)懷疑態(tài)度?？赏ㄟ^以下三種方式及程序作出適當(dāng)反應(yīng)：（1）應(yīng)首先考慮舞弊風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果對總體審計(jì)計(jì)劃的一般影響，如增派有特殊知識和技能的審計(jì)人員；（2）考慮已識別的舞弊風(fēng)險(xiǎn)對具體審計(jì)計(jì)劃即對審計(jì)程序的性質(zhì)、時間和范圍的特定影響；（3）考慮執(zhí)行下列審計(jì)程序（但不限于）。

　　進(jìn)一步確定有關(guān)管理層逾越內(nèi)控的舞弊風(fēng)險(xiǎn)對報(bào)表重大錯報(bào)的影響：a.檢查會計(jì)分錄和其他調(diào)整事項(xiàng)，以收集舞弊可能導(dǎo)致重大錯報(bào)的證據(jù)。不少舞弊報(bào)表往往是通過編制不當(dāng)會計(jì)分錄或調(diào)整分錄的方式來操縱的。b.復(fù)核會計(jì)估計(jì)，以發(fā)現(xiàn)導(dǎo)致重大錯報(bào)的舞弊偏差。許多公司報(bào)表舞弊通常是通過蓄意利用會計(jì)估計(jì)差錯的方式達(dá)到目的，如安然公司。審計(jì)師除關(guān)注管理層蓄意用于不當(dāng)盈余管理的會計(jì)估計(jì)偏差外，還應(yīng)對以前年度的重大會計(jì)估計(jì)實(shí)施再復(fù)核程序，以發(fā)現(xiàn)任何潛在的可能單個出現(xiàn)時卻屬適當(dāng)盈余管理行為的舞弊情況。c.評價(jià)重大非經(jīng)常性交易的合理性。復(fù)雜的經(jīng)營結(jié)構(gòu)及交易安排，特別是涉及特定目的主體或關(guān)聯(lián)方的惡意交易安排，是最近舞弊財(cái)務(wù)報(bào)表的慣用伎倆，盡管以前已要求審計(jì)師應(yīng)具備評價(jià)這些重大交易的相關(guān)知識，但現(xiàn)在更強(qiáng)調(diào)審計(jì)師要清楚了解重大非經(jīng)常性交易的實(shí)質(zhì)，評價(jià)其內(nèi)在合理性，并將其作為審計(jì)重點(diǎn)。要清楚了解重大非經(jīng)常性交易的實(shí)質(zhì)，評價(jià)其內(nèi)在合理性，并將其作為審計(jì)重點(diǎn)。