一、 政府審計準則制定依據的比較

　　美國的最高審計機關是美國會計總署（GENERALAC COUNTINGOFFICE,GAO）,它是1921年根據《預算和會計法案》設立的。起初,其主要目的是協助國會加強預算和會計管理,后來由于國會需要加強對政府的經濟監(jiān)督,才使會計總署由原來的會計為主轉變?yōu)閷徲嫗橹?所以一般將“GAO”意譯為美國審計總署。美國各州和地方都設有審計機關,分別向本級立法機關負責。聯邦、州和地方的審計機關之間沒有領導與被領導的關系。GAO雖然不直接領導各州和地方審計機關,但GAO制定了統一的政府審計準則,各州和地方審計機關都要執(zhí)行GAO制定的審計準則,并建立了相應的檢查機制。美國政府審計準則制定的法律依據是《預算和會計法案》,其制定的參照系是民間審計的公認審計準則。AICPA準則是三段式框架:一是一般準則,二是現場作業(yè)準則,三是報告準則。美國政府準則制定主要借鑒、參照AICPA準則模式,我們先來看一看1972年美國政府審計準則的結構:

　　·目的

　　·范圍

　　·一般準則

　　·檢查及評價準則

　　·報告準則

　　從上述這一結構可以看出,美國政府審計準則的框架打上了AICPA準則的烙印。因此,我們可以得出這樣的結論,美國《預算和會計法案》為GAO制定和修訂政府審計準則提供了基本的法律依據,而政府審計準則的參照系主要是AICPA準則。

　　我國政府審計準則制定的法律依據是《中華人民共和國審計法》。《審計法》對審計監(jiān)督的原則,審計機關和審計人員,審計機關職責、權限和程序等作了規(guī)定。《中國國家審計基本準則》在審計機關及其人員應當具備的資格條件和職業(yè)要求,以及作業(yè)準則,報告準則,處理、處罰準則方面,將《審計法》的內容具體化。中國政府審計準則的參照系比較豐富,不僅參照了我國獨立審計準則的模式,而且借鑒了國際上業(yè)已成熟的一些先進做法,在體例結構和一些基本內容上,與《國際政府審計準則》是銜接的。

　　二、 政府審計準則演進過程的比較

　　GAO制定政府審計準則方面所邁出的第一步,從一定程度上講是被迫的。從20世紀60年代中葉開始,國會迫切需要審計工作加大力度并了解審計該怎樣做。當時,國會通過調查和研究,發(fā)現GAO的審計工作存在許多缺陷。然而,在民間審計方面,由于推出了審計準則,規(guī)范了審計行為,已深入人心。GAO借鑒了AICPA準則的做法,于1972年發(fā)布了美國政府審計準則。1974年,考慮到數據處理程序的變化,頒布了《GAO補充審計準則:以計算機為基礎的系統審計》。1981年,GAO對政府審計準則進行修訂,同時廢止了70年代的準則和補充準則。修訂后的政府審計準則采用了全新的結構:

　　·序論

　　·目的

　　·范圍

　　·基本前提

　　·審計準則概要

　　·審計的工作范圍

　　·一般準則

　　·財務及符合性審計的檢查和評價準則、報告準則

　　·經濟性、效率性及項目結果審計的檢查和評價準則

　　·經濟性、效率性及項目結果審計的報告準則

　　與此同時,美國政府審計的目標也有所轉變,除著眼于合法性方面,更追求效益性,GAO從事績效審計的業(yè)務量占工作量的85%以上。為了順應政府審計這一發(fā)展潮流,1988年GAO又一次對政府審計準則作了修訂,形成了以下新的體系結構:

　　·前言

　　·綜述

　　·政府審計的種類

　　·一般準則

　　·財務審計現場作業(yè)準則

　　·財務審計報告準則

　　·績效審計現場作業(yè)準則

　　·績效審計報告準則

　　1994年GAO再一次對政府審計準則進行修訂,這次修訂保留1988年上述體系結構,只對有關章的條款和內容進行增刪和調整,從而使整個準則顯得更加充實和清晰。

　　中國制定國家審計準則從一開始就是主動的。早在1988年全國就著手對審計準則進行研討,到1989年上半年,審計署法規(guī)司提出了一個中國審計準則的草稿,并廣泛征求意見。1992年審計署辦公會議決定由法規(guī)司承擔審計準則的草擬工作。同年8月,法規(guī)司提交了中國審計基本準則初稿。這個初稿十分注意吸收國內外專家和全國廣大審計人員的意見。1994年8月31日《審計法》頒布后,根據其規(guī)定的原則,法規(guī)司對征求意見稿的立法依據和有關內容作了進一步修改、完善,經審定后形成了1996年12月6日發(fā)布的《中華人民共和國國家審計基本準則》。研究中美政府審計準則的形成過程,可以看出中美政府審計準則的初次公布時間相差較大,美國GAO頒布政府審計準則的時間在1972年,經過了一個不斷實踐和探索的完善過程,于1994年形成了橫跨財務審計與績效審計的審計準則;而我國政府審計準則頒布的時間較晚,但我國國家審計基本準則的制定,經過了一個較長時間的研究和草擬過程,準備較為充分,于1996年正式發(fā)布。

　　三、 中美政府審計準則框架結構的比較

　　中美政府審計準則的主體結構基本相同,由一般準則、作業(yè)準則、報告準則構成,只不過美國政府審計準則的作業(yè)準則、報告準則分成財務審計和績效審計兩大系統。從體例形式上看,兩國準則有以下兩個方面的不同:

　　1 中國國家審計準則比美國政府審計準則多處理、處罰準則和附則兩項。我國《基本準則》之所以比美國政府審計準則多處理、處罰準則,突出地體現了我國社會主義審計法制的原則。在我國由于被審計單位的會計制度、內部控制制度尚不健全,違反財經法規(guī)的問題仍然較多,這就決定了制定基本準則時,就不能象美國的審計準則淡化審計處理、處罰問題。我國《基本準則》中“處理、處罰準則”的內容主要包括:審計機關審定審計報告作出處理的原則,審計意見書,審計決定,審計處理種類,審計處罰種類,審計復議的原則以及向本級人民政府和上一級審計機關提交年度報告、受本級人民政府委托向本級人大常委會提交審計工作報告的原則等。這是我國的國家審計基本準則與美國政府審計準則的重要區(qū)別。

　　2 美國政府審計準則比中國國家審計準則多前言和政府審計的種類兩項。美國政府審計準則將政府審計分為財務審計和績效審計,并對財務審計、績效審計分別作了界定,規(guī)定了各自的審計內容,為制定財務審計的現場作業(yè)準則和財務審計報告準則、績效審計的現場作業(yè)準則和績效審計報告準則奠定了基礎。因此,美國政府審計準則將審計類型劃分為財務審計和績效審計以及制定相應的現場作業(yè)準則和報告準則,這是一大特色。

　　四、 中美政府審計準則主要內容的比較

　　由于中美兩國的政府審計屬于不同的派別,在其準則內容的規(guī)范上也不盡相同。

　　1 總則的內容比較

　　美國政府審計準則第一章稱為綜述,而我國則稱為總則,雖然叫法不同,但實質內容基本相似:都規(guī)定了制訂準則的目的和制定準則的基本依據,規(guī)定了審計機關的責任、審計的范圍以及政府審計準則的適用范圍。不同之處在于兩個方面:一是美國政府審計準則規(guī)定了“基本前提”,設定了政府審計準則擬定的基礎;二是美國政府審計準則強調“審計服務的獲得”。

　　2 一般準則的內容比較

　　一般準則兩國的相同之處是規(guī)定審計機關和審計人員的資格條件及相應的職業(yè)要求。不同之處在于:美國政府審計準則以較大的篇幅敘述了獨立性、個人的損害、外部損害、應有的專業(yè)謹慎、質量控制等問題。究其原因可能是美國政府審計成功借鑒了AICPA準則的內容。而我國在一般準則中較詳細地明確了審計主體辦理審計事項,承辦審計業(yè)務應當具備的具體條件,同時還規(guī)定了審計機關建立審計專業(yè)技術資格考試、評審制度。

　　3 作業(yè)準則的內容比較

　　兩國作業(yè)準則的不同之處在于我國的作業(yè)準則以財務審計為主線,而美國則分解成財務審計現場作業(yè)準則和績效審計現場作業(yè)準則。具體不同表現在兩個方面:第一,我國作業(yè)準則中規(guī)定審計實施前3天要向被審計單位送達審計通知書。美國則無此規(guī)定,但規(guī)定了審計實施前與被審計單位鑒定審計服務合同。第二,美國在作業(yè)準則中對重大性、審計后續(xù)檢查、不正常現象、違法活動和不合規(guī)事項作了具體的界定和處理辦法,而我國在作業(yè)準則中不作闡述,但另設了處理、處罰準則。

　　4 報告準則的內容比較

　　兩國報告準則的相同之處是規(guī)定了報告的“內容”和“表述”。不同之處是美國將報告準則分成財務審計報告準則和績效審計報告準則,分別加以陳述。我國的審計報告是審計機關內部工作文書,不是審計機關最終決定。而美國GAO的審計報告,都是審計機關的對外文書,是審計機關作出的最終決定。