摘　要：會計目標的確定和實現依賴于會計信息生產方式的效率。探討科學、制衡的會計信息生產方式，是研究會計目標的基礎。以“會計主體”為第一假設前提的會計信息生產個體化機制存在諸多弊病，限制了會計信息作用的有效發(fā)揮，使得既定的會計目標難以實現。因此應在研究會計信息生產社會化模式的基礎上，將會計目標定位為“充分反映已驗證的、可分級選擇的會計信息”。

　　關鍵詞：會計信息；會計目標；社會化

　　一、基于會計信息生產個體化視角的會計目標反思

　　會計是為了滿足社會生產活動的需要，在生產力發(fā)展到一定階段而產生的。會計目標是關于會計所應達到境地的抽象范疇，它是溝通會計與其所處環(huán)境的橋梁。會計目標是會計理論研究的邏輯起點，同時也指導著會計具體工作的運行。自20世紀60年代以來，規(guī)范會計理論由兩大學派———受托責任學派和決策有用學派形成。其中，“受托責任觀”依托直接的委托代理關系，關注受托資源的保值、增值，強調會計在認定受托責任的履行、調整委托關系中的作用，在會計信息質量上注重可靠性：“決策有用觀”依托資本市場為媒介的兩權分離，除關注企業(yè)受托資源的保值、增值之外，還關注企業(yè)所面臨的風險和未來的收益，強調會計在提供投資者決策有用信息的作用，在會計信息質量上注重相關性。這兩種觀點都僅從會計信息使用者角度主觀要求報出信息應該達到的質量標準，忽視了會計信息產生機理本身對會計信息質和量的制約。也就是說，僅站在使用者的立場要求會計信息應該達到的質量標準，而不去認真審視會計信息生產機制本身能夠完成的質量標準。這樣定位出來的會計目標是虛擬的，不可實現的，缺乏指導意義的。

　　筆者認為，會計目標的確定和實現依賴于會計信息生產方式的效率，即，會計信息的質量內生于特定的會計信息生產方式。所以，探討科學、制衡的會計信息生產方式，是研究會計目標的基礎。

　　（一）會計信息個體化生產

　　現行財務會計理論以會計主體為第一基本假設。會計信息是由進行生產經營活動的會計主體自行生產、定期提供的，會計信息報告的內容和格式由會計準則統(tǒng)一界定，會計信息的驗證由具有獨立地位的注冊會計師完成，會計信息報出主體的誠信度和社會審計的公正性受到政府相關部門的監(jiān)督和管理。在這個信息生產模式中，報出信息過程分為生產和驗證、監(jiān)管兩個層次。信息生產是最基本的層次，這層次的工作完全由會計主體實施；而驗證和監(jiān)管是僅針對生產信息結果的事后行為，由于會計主體追求自身利益最大化、主體內外存在信息不對稱等原因，驗證的及時性和監(jiān)管的深入程度會受到相應影響。

　　此外，在這個信息生產模式中，兩個層次之間、每個層次內部都具有嚴格的承續(xù)性，也就是說，任何一個環(huán)節(jié)出現問題（如準則本身的不完善、執(zhí)法不力、會計人員缺乏職業(yè)道德、注冊會計師的獨立地位受損、注冊會計師審計范圍與方法不當等等），傳遞到下一個環(huán)節(jié)會計信息的質量將受到實質性的影響。只有當所有環(huán)節(jié)的信息生產步驟都達到理想狀態(tài)時，會計信息的質量才能符合預定的標準。而在現有的經濟體制下，并不能保證每一環(huán)節(jié)不出現問題�？陀^地講，現行會計信息的個體化生產方式具有一定的內在缺陷，確定的會計目標會不可避免地發(fā)生偏離進而變得難以實現。

　�。ǘ�）會計信息生產個體化下的會計目標

　　1.會計信息生產個體化使會計目標無法得到真實性驗證

　　兩權分離帶來股東與高層管理人員之間的代理問題。由于信息不對稱及受限于監(jiān)督觀察的成本，股東等外部出資方無法知道企業(yè)內部管理者的真實行為，從而后者可能據此在追求自身效用最大化的同時，侵損前者利益。如沒有履行勤勉盡職的管理職責，管理者就有可能揮霍浪費、轉移資產等，進而將公司狀況的惡化歸結為不可控制的因素，以逃避責任。為控制高管人員的道德風險，需要有良好的監(jiān)督評價考核體系。而衡量經理人業(yè)績的尺度就是會計信息指標。其作用集中體現在激勵契約中會計信息的訂約價值與被激勵方經營成果的相關性和其所反映被激勵方努力程度的準確性上。

　　在個體化會計信息生產模式下，組織個體內部人員自行生產、提供與其切身利益密切相關的對外信息，并將其作為認定受托責任的履行情況和調整委托關系的關鍵指標，實際上是將會計信息游置于廣泛聯系的信息集之外�？紤]到企業(yè)的經營活動是整個社會相互依存、相互交錯的經濟聯系中不可分割的部分，會計信息應來源于聯系著的經濟業(yè)務集，也就是說，會計主體大部分的經濟業(yè)務是與其他會計主體相對應的。這些經濟聯系具有較強的社會性、可驗證性。其中，可驗證的屬性特別地確保經濟聯系乃至由此篩選出來的會計信息的真實性。個體化的會計信息生產模式則割裂了經濟聯系，削弱了廣泛聯系背后的驗證功能，使非真實發(fā)生的經濟業(yè)務作為會計信息來源成為可能，會計信息人為的失真由此產生。這種會計信息來源的社會性與會計信息生產個體性之間的矛盾，嚴重制約著會計信息在訂立激勵契約中監(jiān)督、評價的作用，會計信息在認定受托責任履行情況和調整受托契約的可靠性上受到系統(tǒng)性的影響。從這個角度看，會計信息生產個體化的顯著問題是不能及時進行真實性檢驗。

　　2.會計信息披露不充分：會計信息個體化生產的一大缺陷

　　站在需求者的角度看問題，會計信息的作用在于通過充分、及時的披露向外部投資者傳遞有助于其決策的內部信息，以提供一種平等的交易環(huán)境，從而有效地控制逆向選擇。然而，什么會計信息是有用的，要由每一位投資者來判斷。信息使用者是多元的，他們的需求點是分散的、動態(tài)變化的。同時，“有助于決策”的信息，往往會增加對會計反映與未來相關信息的期望，而深入、持續(xù)了解企業(yè)歷史信息是投資者較好把握未來的有效途經。顯然，會計信息需求呈現出社會化的特點。在會計信息生產個體化模式下，“會計主體”在會計準則強制披露的范圍內報出信息，除此之外，只會有選擇地自愿披露那些有利于增強主體形象、改善主體籌資能力的信息，報出信息整體的質與量根本不能滿足社會多層面、多角度的需求。這種會計信息需求社會性和會計信息占有、生產個體性之間的矛盾，不可避免地出現信息披露不足甚至虛假的現象，將引起錯誤的證券定價，導致社會資金的不合理配置。由此看來，不能充分披露會計信息是會計信息個體化生產的又一缺陷。

　　綜上所述，會計信息來源的社會性與會計信息需求的社會性，從信息生產機制的源頭和信息輸出共同決定。會計信息作為通用的商業(yè)語言在生產過程中應該保持公共屬性；而局部的、封閉的個體化生產機制存在諸多弊病，限制了會計信息作用的發(fā)揮， 既定的會計目標難以實現。會計目標是財務會計概念框架中具有指導意義的內容，準確樹立可操作的、能真正實現的會計目標是一項非常重要和緊迫的任務。筆者認為，設計全新的會計信息生產模式，并進一步重新認識會計信息的應有屬性是解決問題的根本途徑。

　　二、實現會計信息生產社會化之我見

　　以滿足社會的會計信息需求為目的，依據社會經濟活動采集會計信息，由國家或社會組織進行會計信息的加工處理，是會計信息生產方式的社會化。在這種模式下，“會計主體”和經濟活動中的各級職能部門作為原始數據的采集點，會定期將會計信息通過網絡傳輸至各級數據庫；國家部門或社會組織在此基礎上，根據經濟業(yè)務的聯系進行驗證、篩選、整理，并統(tǒng)一報出會計信息；最終，信息使用者通過權限區(qū)分獲取所需要的信息。

　�。ㄒ唬┙�立會計信息匯集點

　　作為會計信息來源的原始經濟信息，客觀地存在于社會之中。隨著市場經濟的不斷發(fā)展和法制的不斷完善，交易活動日漸規(guī)范，合法經濟活動、經營管理活動的經濟聯系都以契約的形式表現出來。交易合同由交易雙方共同持有甚至由公證機關公證，交易票據由稅務機關監(jiān)督，交易行為受工商管理機關、技術監(jiān)督機關查驗，交易資金由銀行轉移，由此使分散的信息源形成了諸多的信息匯集點。這些信息匯集點，不僅可以作為生產會計信息的原始依據，更重要的是，它們之間緊密的聯系可成為驗證信息真實性的依據。通過匯集點驗證后的信息比由會計主體單獨列報的信息含量更大，質量更高，可信度更強，并可在信息形成的源頭將虛假、偽造的會計信息排斥在會計信息生產系統(tǒng)之外，可有效杜絕“會計主體”傳輸無法得到驗證的會計信息的行為。因為，一個企業(yè)要想提供不客觀、不可靠的信息，必須保證與之有關的各個企業(yè)和機構都為這個不客觀、不可靠信息提供能相互參照的信息。這基本上是不可能的。除此之外，通過各匯集點得到的信息更充分：企業(yè)的經營成果信息、資產管理及結構信息、現金流量信息、金融機構提供的誠信指數信息、工商管理部門提供的是否有違反條例的信息、稅務機關提供的是否有偷稅漏稅等違法的信息、社區(qū)提供的是否有污染環(huán)境的信息、投資機構提供的行業(yè)分析信息等等，都能獲取到。這些信息可以使信息需求者全方位地了解“會計主體”的經營活動帶來的綜合效果，對于不同的信息使用者而言，可以僅選擇其較為關注的內容，也可以參考其他方面的信息了解與“會計主體”相關的綜合情況。

　�。ǘ�）構筑面向社會活動的會計信息數據庫

　　會計信息匯集點將分散的會計信息傳送到信息數據庫中，由信息管理中心統(tǒng)一進行接收、分類、驗證和發(fā)送。根據管理中心的權威程度，分為國家信息管理中心和地方信息管理中心。地方信息管理中心負責該地區(qū)或直轄市的定期信息集結、驗證、整理和上報工作及其對該地區(qū)信息收集的具體管理、協調工作；國家級信息管理中心負責定期從各地方信息管理中心匯總、統(tǒng)計信息及其對整個公共會計信息社會化生產模式的監(jiān)管、監(jiān)控工作。網絡信息技術是會計信息生產社會化的充分條件。本文試想在借鑒REA模式（始于上個世紀80年代，其主要思路是從企業(yè)的重要資源、事件、參與者及其相互關系建模，形成面向企業(yè)管理的基礎數據庫。但是這種思路未能脫離會計信息的個體性生產的束縛）的基礎上，從經濟活動中各個個體之間的經濟聯系出發(fā)取得會計信息，并且由相應國家主管部門匯集、加工會計信息，獲取真實、可靠的會計信息，構成面向社會活動的經濟信息數據庫，形成國家主管部門社會化生產會計信息的模式。對于描述經濟事件的各方行為關聯者、發(fā)生時間和地點、經濟事件的內容（經濟活動中資源的性質、質量、數量）等信息，可以考慮設計網絡條件下通用性的公用會計信息的內容與信息結構模式。

　�。ㄈ�）對信息使用者的權限加以控制

　　身份驗證的問題，要考慮網絡條件下會計信息生產社會化后的信息使用者權限控制模式，實現信息傳遞的可控性，有條件地讓不同身份的會計信息使用者可以提供并獲得與身份相適應的會計信息。這個網絡由國家有關部門監(jiān)控，所有參與社會經濟活動的個體必須加入，每個個體有唯一的識別，進行經濟活動后必須將經濟活動情況提供給系統(tǒng)，并注明對方的識別，以便系統(tǒng)通過兩個或多個個體所輸入信息對經濟活動進行核對。我國在20世紀80年代開始建設了數十個國家級的經濟信息中心，為構筑國家的社會化會計信息生產的會計信息網奠定了基本物質基礎。20世紀末我國進行的信息高速公路的建設和“三金”工程，為構筑國家的社會化會計信息生產的會計信息網提供了寶貴的經驗和技術能力。特別是國家權力的集中性、管理的權威性（這是西方國家所不具有的），為構筑國家會計信息生產社會化的會計信息網提供了有力的支撐。

　　可以說，會計信息的社會化生產方式依賴于廣泛的經濟聯系，通過建立一系列信息傳輸、驗證程序，形成相對制衡、高效的信息生產方式，為實現一定的會計目標提供了科學的環(huán)境基礎。

　　三、社會化會計信息生產下會計目標框架初步研究

　　（一）通過生產社會化優(yōu)化會計信息

　　根據經濟學相關理論，公共品本身具有外在性，具體包括公共生產和公共提供。但有些公共品僅限于公共提供，具體的生產則由私人部門完成，比如國防服務、通訊設備、電力和公用設施等。而在生產社會化模式下得到的會計信息既是公共提供的，更是公共生產的產品。一方面，通過生產社會化得到的會計信息具有公共品的屬性：非排他性和消費上的非競爭性。即，會計信息一旦被提供之后，沒有一個信息使用者（不論是當前的還是潛在的）可以被排除在外；信息使用者在消費時互不干擾，都可從具有強大信息匯集、驗證功能的系統(tǒng)中享受到優(yōu)質會計信息帶來的服務�？梢哉f，生產社會化還原了會計信息的公共屬性。

　　另一方面，生產社會化方式優(yōu)化了公共品———會計信息本身的質量。由各個信息匯集點提供的信息能夠做到及時進行真實性檢驗，如實地反映真正發(fā)生的經濟業(yè)務，可很大程度地控制會計信息失真的發(fā)生；分布在公共生產模式中各個層次的信息匯集點提供的信息多角度、綜合性強，既能做到充分披露又可將“相關性”落到實處。

　�。ǘ�）通過社會化會計信息生產實現會計目標

　　會計目標的確定應適用于經濟環(huán)境，經濟環(huán)境反過來制約著會計目標的實現。在會計信息生產社會化模式下，“受托責任觀”和“決策有用觀”已經不能夠準確地、全面地概括出會計所能達到的目標。鑒于以上論述，筆者認為，在會計信息生產社會化模式下，會計目標應該定位為“充分反映已驗證的、可分級選擇的會計信息”；與其對應的會計信息性質為：可驗證性和充分性。這既能突出體現會計信息生產社會化的優(yōu)點，又將“可靠性”和“相關性”有效結合甚至合理擴展，為會計信息作用的發(fā)揮提供了較好的指導。

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