R&D（Research and Development）指的是“研究與開(kāi)發(fā)”，“研究與發(fā)展”或者“研究與試驗(yàn)性發(fā)展”，是指為了增加知識(shí)總量，包括人類文化和社會(huì)知識(shí)的總量，并探索新的應(yīng)用而進(jìn)行的系統(tǒng)的創(chuàng)造性工作。隨著信息時(shí)代的到來(lái)，由R&D形成的技術(shù)資產(chǎn)在企業(yè)發(fā)展中的地位愈來(lái)愈重要，它不但成為企業(yè)盈利的主要來(lái)源，同時(shí)也已成為企業(yè)的核心資產(chǎn)。

　　研究與開(kāi)發(fā)支出應(yīng)該費(fèi)用化還是資本化，一直是世界會(huì)計(jì)學(xué)界著重研究解決的問(wèn)題。評(píng)判兩種方法孰優(yōu)孰劣，標(biāo)準(zhǔn)在于會(huì)計(jì)系統(tǒng)在使用兩種辦法下所生產(chǎn)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的高低。

　　一、世界各國(guó)和地區(qū)對(duì)R&D支出的會(huì)計(jì)處理

　　目前各國(guó)和地區(qū)在處理研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)方面沒(méi)有統(tǒng)一的做法。國(guó)際上使用的R&D支出處理方法，歸納起來(lái)不外乎全部費(fèi)用化和符合一定條件的資本化兩種。

　　從世界各國(guó)和地區(qū)的會(huì)計(jì)實(shí)踐觀察，大多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家和地區(qū)在一定條件下允許并且要求公司對(duì)R&D支出（特別是可辨認(rèn)的產(chǎn)品開(kāi)發(fā)成本）予以資本化，并在隨后的期間予以攤銷。比如，在英國(guó)、加拿大、法國(guó)、澳大利亞以及以色列：當(dāng)正在開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目可以清楚地界定并且相應(yīng)的支出可以單獨(dú)辨認(rèn)時(shí)，上市公司可以對(duì)開(kāi)發(fā)成本（但一般不適用于基礎(chǔ)研究）予以資本化。荷蘭、巴西、瑞典等國(guó)家主張全部資本化。荷蘭的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)如果將研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化，則必須設(shè)立準(zhǔn)備金。日本、意大利的公司允許對(duì)R&D予以資本化，并要求其根據(jù)項(xiàng)目預(yù)期的使用年限予以攤銷，但最長(zhǎng)不得超過(guò)5年。還有一部分國(guó)家和地區(qū)主張采用費(fèi)用化處理，比如美國(guó)、法國(guó)、加拿大、德國(guó)、墨西哥、瑞士、馬來(lái)西亞、荷蘭和尼日利亞。而香港、印度、印度尼西亞、巴西和澳大利亞采用了彈性規(guī)定，費(fèi)用化和資本化都可以使用。雖然各國(guó)和地區(qū)對(duì)于R&D采用的會(huì)計(jì)處理方法不同，但是絕大多數(shù)國(guó)家和地區(qū)都要求公司在財(cái)務(wù)報(bào)告中（一般在報(bào)表附注里）披露R&D費(fèi)用化和資本化的數(shù)額。

　　二、當(dāng)前我國(guó)對(duì)R&D支出會(huì)計(jì)處理

　　（一）我國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定

　　關(guān)于研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用，我國(guó)現(xiàn)行《無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：“自行開(kāi)發(fā)按法律程序申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、聘請(qǐng)律師費(fèi)用等費(fèi)用，作為無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)際成本入賬。在研究與開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的材料費(fèi)用、直接參與開(kāi)發(fā)人員的工資及福利費(fèi)、租金及借款費(fèi)用等，直接計(jì)入當(dāng)期損益。已經(jīng)計(jì)入各期費(fèi)用的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用，在該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)獲得成功并依法申請(qǐng)取得專利時(shí)，不得再將原已計(jì)入費(fèi)用的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用予以資本化�！币布矗�我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用全部費(fèi)用化的處理方法。

　　從總體上看，我國(guó)目前關(guān)于自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)方法應(yīng)歸屬于費(fèi)用化模式，即美國(guó)模式。但是，與國(guó)際上的通行做法仍然存在較大差異。國(guó)際上通用的前述幾種計(jì)價(jià)方法，都沒(méi)有把開(kāi)發(fā)成功后的申請(qǐng)登記費(fèi)、聘請(qǐng)律師費(fèi)等附帶費(fèi)用計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)成本，而是列作期間費(fèi)用，直接抵減當(dāng)期利潤(rùn)。而我國(guó)的做法卻恰恰相反，在無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值中，只計(jì)入附帶成本，不計(jì)入研發(fā)費(fèi)用。

　�。ǘ�）我國(guó)支持對(duì)R&D支出全部費(fèi)用化處理的觀點(diǎn)

　　我國(guó)準(zhǔn)則做出這樣的規(guī)定，是由于現(xiàn)階段我國(guó)尚存在會(huì)計(jì)從業(yè)人員素質(zhì)不高、企業(yè)贏利操縱、中介機(jī)構(gòu)公信力不高等諸多難題，體現(xiàn)了政府作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者在無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方面所面臨的諸多技術(shù)難題所做的現(xiàn)實(shí)選擇。

　　1.研究與開(kāi)發(fā)的結(jié)果帶有很大的不確定性，未來(lái)收益的具體時(shí)間和具體貨幣價(jià)值難以確定，其支出與特定收益之間缺乏因果聯(lián)系，因此投資風(fēng)險(xiǎn)比較大。為了保護(hù)所有者權(quán)益，遵循謹(jǐn)慎性原則的要求，將其進(jìn)行費(fèi)用化處理。

　　2.對(duì)研究與開(kāi)發(fā)成本做費(fèi)用化處理，計(jì)入當(dāng)期損益，可使企業(yè)當(dāng)年收回相應(yīng)的投資，早日取得稅收上的優(yōu)惠待遇，因而有利于促進(jìn)企業(yè)的技術(shù)進(jìn)步，提高競(jìng)爭(zhēng)力，有利于扶持和培育高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、資本和知識(shí)密集型產(chǎn)業(yè)的形成。

　　3.研究與開(kāi)發(fā)成本的費(fèi)用化處理方式，只影響當(dāng)期損益，不影響以后各期的損益，無(wú)須進(jìn)行以后各期的調(diào)整，會(huì)計(jì)核算簡(jiǎn)單，便于會(huì)計(jì)人員操作。

　�。ㄈ�）我國(guó)對(duì)R&D支出全額費(fèi)用化的處理存在的問(wèn)題

　　目前這樣全部費(fèi)用化的模式，具有許多不合理之處。不僅違背了會(huì)計(jì)原則本身的要求，不利于企業(yè)所有者和經(jīng)營(yíng)者對(duì)于會(huì)計(jì)信息的把握，會(huì)導(dǎo)致決策的失誤，而且由此衍生出一系列問(wèn)題，對(duì)于其他會(huì)計(jì)及非會(huì)計(jì)事項(xiàng)也產(chǎn)生不利影響。

　　1.R&D支出全額費(fèi)用化的處理違背一系列會(huì)計(jì)原則

　�。�1）違背相關(guān)性原則。對(duì)于廣大投資者來(lái)說(shuō)，R&D的信息是與企業(yè)的未來(lái)高度相關(guān)的。但是我國(guó)全部費(fèi)用化處理使得自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中微不足道，同時(shí)其具體內(nèi)容在財(cái)務(wù)報(bào)表中極少披露。這不利于外部投資者對(duì)于企業(yè)發(fā)展前景的正確評(píng)價(jià)。在我國(guó)相關(guān)性總是被放在可靠性的后面，顯然是矯枉過(guò)正了。

　�。�2）違背客觀性原則。企業(yè)投入大量人力、物力、資金，開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)。研發(fā)成功，尤其是經(jīng)長(zhǎng)期研發(fā)成功的無(wú)形資產(chǎn)，僅按依法申請(qǐng)取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)計(jì)價(jià)，顯然不能真實(shí)地反映無(wú)形資產(chǎn)的真實(shí)成本，實(shí)際上將造成賬外資產(chǎn)，企業(yè)真實(shí)財(cái)富被歪曲。

　�。�3）違背一致性原則。企業(yè)從外部購(gòu)入的無(wú)形資產(chǎn)，按實(shí)際支付的價(jià)款確認(rèn)為成本入賬。而如若企業(yè)自行研究開(kāi)發(fā)取得的同樣的無(wú)形資產(chǎn)，只能以注冊(cè)費(fèi)、聘請(qǐng)律師費(fèi)等確認(rèn)為成本入賬，大量的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用全部計(jì)入當(dāng)期損益。因取得的途徑不同，計(jì)量入賬的無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值也就不同，而且相差懸殊。這顯然是不符合會(huì)計(jì)上的一致性原則。使企業(yè)的會(huì)計(jì)信息在一定程度不具有可比性。

　　（4）違反合理劃分收益性支出和資本性支出的原則。自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)支出的經(jīng)濟(jì)效益常常與幾個(gè)會(huì)計(jì)年度相關(guān)，理應(yīng)劃入資本性支出。而準(zhǔn)則做法實(shí)際與此恰恰相反。

　　2.R&D支出費(fèi)用化可能阻礙企業(yè)正常的投資活動(dòng)

　　企業(yè)將自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)對(duì)外投資，被投資方按雙方確認(rèn)的公允價(jià)格入賬，投資方因自行開(kāi)發(fā)不確認(rèn)或只按很少的一部分申請(qǐng)費(fèi)用入賬，同一資產(chǎn)同一業(yè)務(wù)按不同的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)量，顯然不妥。

　　實(shí)務(wù)中這樣的作價(jià)方式使得很多企業(yè)為了達(dá)到它所希望的價(jià)格，先把無(wú)形資產(chǎn)賣出，再按照其目標(biāo)價(jià)格買進(jìn)，使目標(biāo)價(jià)格成為賬面價(jià)值后再進(jìn)行投資，這種做法無(wú)疑增加了交易費(fèi)用。

　　3.R&D支出費(fèi)用化會(huì)使得企業(yè)資產(chǎn)縮水

　　對(duì)于自創(chuàng)的專利權(quán)，只把注冊(cè)費(fèi)和律師費(fèi)等費(fèi)用作為專利權(quán)的入賬價(jià)值，而這些費(fèi)用往往只占無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)成本的很小一部分，該項(xiàng)資產(chǎn)的主要支出——研究開(kāi)發(fā)支出計(jì)入了當(dāng)期損益。對(duì)于保密性強(qiáng)、能夠給企業(yè)帶來(lái)很大利益的自創(chuàng)非專利技術(shù)，因?yàn)槠髽I(yè)為了保密很少去注冊(cè)，所以根本沒(méi)有作為無(wú)形資產(chǎn)核算。因此在企業(yè)財(cái)務(wù)賬面上反映的無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值將遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于其實(shí)際價(jià)值。

　　4.R&D支出全額費(fèi)用化可能對(duì)企業(yè)技術(shù)發(fā)展造成不利影響

　　從目前在研發(fā)項(xiàng)目上投入較大的上市企業(yè)如海爾、美的、長(zhǎng)虹等來(lái)看，重視研發(fā)工作對(duì)企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展具有非常重要的作用，長(zhǎng)期大量的研發(fā)活動(dòng)使這些企業(yè)的產(chǎn)品在市場(chǎng)上保持了優(yōu)勢(shì)。但是這些企業(yè)在股票市場(chǎng)上較低的市盈率使得一些投資者包括投資大眾對(duì)他們失去興趣。投資者不會(huì)對(duì)利潤(rùn)高低的原因加以區(qū)分，從而企業(yè)的整體價(jià)值可能因此被扭曲。所以從這個(gè)角度看，將R&D支出全部費(fèi)用化與我國(guó)大力扶持知識(shí)密集型產(chǎn)業(yè)是背道而馳的。

　　5.對(duì)無(wú)形資產(chǎn)投資的不充分反映導(dǎo)致了對(duì)企業(yè)贏利和GDP的低估

　　因?yàn)闀?huì)計(jì)系統(tǒng)將無(wú)形資產(chǎn)的投資當(dāng)作費(fèi)用直接從收入中扣減，因而高估了當(dāng)前的產(chǎn)出成本。如果企業(yè)的R&D支出被資本化而不是費(fèi)用化，那么統(tǒng)計(jì)的企業(yè)贏利就應(yīng)該會(huì)更高，相對(duì)于調(diào)整后的企業(yè)贏利水平，當(dāng)前被認(rèn)為過(guò)高的市盈率會(huì)相對(duì)合理。另外，已統(tǒng)計(jì)的GDP也會(huì)達(dá)到更高水平。更概括地說(shuō)，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)在經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮的重要作用認(rèn)識(shí)不足可能會(huì)導(dǎo)致政府對(duì)經(jīng)濟(jì)問(wèn)題的重復(fù)誤診，從而實(shí)施不恰當(dāng)?shù)恼�府政策�?/p>

　　三、對(duì)我國(guó)R&D會(huì)計(jì)處理的設(shè)想

　　根據(jù)我國(guó)目前的實(shí)際情況，對(duì)現(xiàn)行企業(yè)自制無(wú)形資產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的R&D相關(guān)會(huì)計(jì)核算辦法建議進(jìn)行改進(jìn)�？梢圆捎秒p重分錄的會(huì)計(jì)核算辦法、妥善協(xié)調(diào)謹(jǐn)慎性原則與歷史成本計(jì)價(jià)等原則的應(yīng)用，即研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用在發(fā)生列入當(dāng)期損益的同時(shí)，借助專門賬戶同時(shí)歸集自制無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)成本。這種“雙重分錄”會(huì)計(jì)核算方法，可以解決自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)核算中的諸多難題。具體做法如下。

　�。ㄒ唬┭芯块_(kāi)發(fā)費(fèi)用發(fā)生時(shí)的會(huì)計(jì)處理

　　根據(jù)謹(jǐn)慎性原則要求，對(duì)于自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的每筆研發(fā)開(kāi)支，在發(fā)生時(shí)直接列入當(dāng)期費(fèi)用處理辦法同現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》或相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定。

　　借：管理費(fèi)用

　　　　貸：銀行存款/存貨/應(yīng)付工資/應(yīng)付福利費(fèi)…

　　同時(shí)，根據(jù)歷史成本計(jì)價(jià)原則及其他相關(guān)性原則要求，為了全面、真實(shí)地反映研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用投入的規(guī)模及可能取得的成果等全貌，便于對(duì)自制無(wú)形資產(chǎn)歷史成本的可靠計(jì)量，再做一筆研發(fā)成本歸集性的會(huì)計(jì)分錄。建議做如下分錄：

　　借：研究開(kāi)發(fā)成本

　　　　貸：研究開(kāi)發(fā)基金

　�。ǘ�）研究開(kāi)發(fā)失敗時(shí)的會(huì)計(jì)處理

　　因研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用在發(fā)生時(shí)已遵循謹(jǐn)慎性原則的要求列入發(fā)生當(dāng)期期間費(fèi)用，對(duì)可能出現(xiàn)的研究開(kāi)發(fā)失敗的損失已在以前若干個(gè)會(huì)計(jì)期間做出合理的估計(jì)，因此，若自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)研究失敗，對(duì)當(dāng)期損益不會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的影響。同時(shí)，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)成本的歸集也就失去意義，只需將原來(lái)歸集的研發(fā)成本與對(duì)應(yīng)的研發(fā)基金對(duì)沖即可，無(wú)需進(jìn)行其他任何賬務(wù)處理。

　　（三）研究開(kāi)發(fā)成功時(shí)的會(huì)計(jì)處理

　　若自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)研究成功，并能預(yù)計(jì)給企業(yè)帶來(lái)相當(dāng)經(jīng)濟(jì)利益的流入，自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)成本也已進(jìn)行了合理的歸集與計(jì)量，則應(yīng)確認(rèn)該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)并計(jì)量入賬處理。因此，一方面，應(yīng)將“無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)”賬戶歸集的實(shí)際成本轉(zhuǎn)入“無(wú)形資產(chǎn)”賬戶，作為無(wú)形資產(chǎn)入賬的初始計(jì)量?jī)r(jià)值。

　　借：無(wú)形資產(chǎn)

　　　　貸：無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本

　　這符合資產(chǎn)的概念及無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量的要求，也符合會(huì)計(jì)核算中的真實(shí)性原則、歷史成本計(jì)價(jià)原則和客觀性原則。

　　另一方面，將“研究開(kāi)發(fā)基金”賬戶余額轉(zhuǎn)入“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”賬戶。

　　借：研究開(kāi)發(fā)基金

　　　　貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)

　　這是因?yàn)樵跓o(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)成功之前，已將每個(gè)會(huì)計(jì)期間發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用列入了當(dāng)期期間費(fèi)用，減少了當(dāng)期利潤(rùn)，從而最終減少了所有者權(quán)益。無(wú)形資產(chǎn)一旦開(kāi)發(fā)成功并確認(rèn)入賬，其作為企業(yè)的一種經(jīng)濟(jì)資源必然會(huì)給企業(yè)帶來(lái)一定的經(jīng)濟(jì)利益的流入。這種資源的取得理所當(dāng)然應(yīng)當(dāng)增加所有者的權(quán)益，恢復(fù)因前期計(jì)入當(dāng)期損益的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用而減少的利潤(rùn)能較為真實(shí)地反映企業(yè)的獲利情況。同時(shí)，考慮到國(guó)家為鼓勵(lì)企業(yè)加大研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的支出力度，允許研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用在稅前列支。因?yàn)樵诨謴?fù)增加企業(yè)“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”時(shí)可以不考慮是否應(yīng)補(bǔ)交所得稅，建議放到“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”較為合適。

　�。ㄋ模┭芯块_(kāi)發(fā)費(fèi)用在報(bào)表中的披露

　　根據(jù)謹(jǐn)慎性原則要求，研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用在發(fā)生時(shí)已列入當(dāng)期的期間費(fèi)用，在無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)成功之前，“研究開(kāi)發(fā)成本”賬戶所歸集的無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)成本也不能確認(rèn)為企業(yè)所擁有的一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源。因此，在期末編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，報(bào)表中不應(yīng)反映無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)際研發(fā)成本，可以將“研究開(kāi)發(fā)成本”與“研究開(kāi)發(fā)基金”賬戶記錄的金額對(duì)沖，如同“代銷商品”與“代銷商品款”的處理方法。但為了反映無(wú)形資產(chǎn)的研究開(kāi)發(fā)進(jìn)度與實(shí)際發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，便于報(bào)表信息使用者了解企業(yè)的發(fā)展?jié)摿εc競(jìng)爭(zhēng)能力，應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注中披露無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)項(xiàng)目名稱、本期發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用金額及累計(jì)發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用金額。

　�。ㄎ澹┭芯块_(kāi)發(fā)費(fèi)用在后續(xù)的攤銷中的處理

　　由于在資本化處理當(dāng)時(shí)已經(jīng)考慮到了稅收優(yōu)惠，允許研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用在稅前列支，那么如果在此后對(duì)已經(jīng)資本化的無(wú)形資產(chǎn)在有效期內(nèi)分期進(jìn)行攤銷，會(huì)減少各期的應(yīng)納稅所得額，勢(shì)必造成費(fèi)用的重復(fù)列支。這會(huì)對(duì)國(guó)家稅收造成不利影響。因此，需要在稅法中規(guī)定此類資本化的無(wú)形資產(chǎn)的攤銷額應(yīng)當(dāng)進(jìn)行納稅調(diào)整，不得抵減應(yīng)納稅所得額。