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《薩班斯-奧克斯利法案》:易被誤讀的文本

2006-07-09 15:15 來源:張連起

  《薩班斯-奧克斯利法案》出臺(tái)后,美國各界人士論爭迭起。這棵專為美國審計(jì)生長的“南橘”,盡管“水土不服”,但還是被美國以外的地方甘冒成為“北枳”的風(fēng)險(xiǎn)紛紛移植,一時(shí)好不熱鬧?峙逻B提案人都出乎意料,該文本竟被讀出自律監(jiān)管與行政監(jiān)管何者為重的命題,以及自律監(jiān)管將被終結(jié)的隱喻。這就不能不讓我們聚精會(huì)神,剝繭抽絲,越過“材料是為觀點(diǎn)服務(wù)”的屏障,重新審視條文背后的內(nèi)容。

  公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)(PACOB)的身世與鏡鑒

  美國于上世紀(jì)70年代出現(xiàn)多起審計(jì)失敗的案例,當(dāng)時(shí)眾、參兩院討論如何加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的自律,美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)遂于1977年成立公共監(jiān)督委員會(huì)(Public Oversight Board,簡稱POB),旨在監(jiān)督AICPA證券交易委員會(huì)業(yè)務(wù)部(SEC Practice Section,簡稱SECPS),而審計(jì)17000家公開發(fā)行證券公司的會(huì)計(jì)師事務(wù)所皆為SECPS的會(huì)員,會(huì)計(jì)師事務(wù)所須定期報(bào)送檢查報(bào)告,SECPS為其會(huì)員制定質(zhì)量控制程序,例如要求會(huì)員每3年進(jìn)行同業(yè)復(fù)查,POB即擔(dān)負(fù)監(jiān)督SECPS是否保持同業(yè)復(fù)查有效性的職責(zé),由此奠定了美國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的自律監(jiān)管模式。

  2002年3月9日,POB主席鮑席爾(Boesher)在參議院所做的報(bào)告中,對POB自1977年成立以來的美國注冊會(huì)計(jì)師自律監(jiān)管制度進(jìn)行了深刻剖析,他在名為“改革之路”(The Road Reform)中的報(bào)告中指出:

  1、會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過SECPS控制POB的經(jīng)費(fèi),事實(shí)上SECPS一直削減給予POB的經(jīng)費(fèi),致使POB無法有效地獨(dú)立運(yùn)作。

  2、現(xiàn)有的懲處制度常顯遲滯,當(dāng)一案例逾期若干年后才實(shí)施處罰,其結(jié)果已無太大實(shí)際意義。AICPA所屬的職業(yè)道德部門(Professional Ethics Division)面對注冊會(huì)計(jì)師個(gè)人懲戒事件時(shí),不具足夠代表性。SECPS所屬的質(zhì)量控制調(diào)查委員會(huì)(Quality Control Inquiry Committee)在調(diào)查會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)。由于AICPA沒有簽發(fā)傳票與強(qiáng)制作證的權(quán)利,亦無法查閱工作底稿,導(dǎo)致調(diào)查范圍受限。

  3、同業(yè)互查制度無法有效監(jiān)督會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)工作,甚至在執(zhí)行程序上過于寬松,而失去可信度。

  4、現(xiàn)有的政府體系缺乏國會(huì)授權(quán)的支持架構(gòu),在發(fā)生審計(jì)失敗與企業(yè)舞弊時(shí),沒有公正、及時(shí)與公開的報(bào)告說明其發(fā)生的原因、理由以及擬采取或已采取的措施。

  “安然事件”的曝光,導(dǎo)致POB解散,會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)(PACOB)浮出水面!端_班斯-克斯利法案》第10l條規(guī)定,(PACOB)共有成員5人,此5人須誠實(shí)且聲譽(yù)卓著,愿意致力于維護(hù)包括投資者在內(nèi)的公眾利益,并熟悉會(huì)計(jì)報(bào)表編制與審計(jì)業(yè)務(wù),以及公開發(fā)行證券公司的信息披露事項(xiàng)。2003年1月8日宣布由原擔(dān)任證監(jiān)會(huì)執(zhí)法機(jī)構(gòu)首席會(huì)計(jì)師涅密耶(Charles D.Niemeier)擔(dān)任PACOB之代理主席。

  《薩班斯-奧克斯利法案》第102條規(guī)定,PACOB有權(quán)要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所向其申請注冊登記;第104條規(guī)定,會(huì)計(jì)師事務(wù)所須定期接受PACOB的檢查。

  正像我國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)生的情形一樣,檢查與懲戒是協(xié)會(huì)職能中薄弱的一環(huán)。PACOB的誕生,意在改變原有純粹自律的缺失,鍛造獨(dú)立性剛性,強(qiáng)化預(yù)防審計(jì)失敗的檢查功效,切實(shí)提升懲戒的權(quán)威?梢哉f,這是為了恢復(fù)投資者信心的一種制度安排,并不意味著扭轉(zhuǎn)行業(yè)自律監(jiān)管的總趨勢。因?yàn)椋琍ACOB依然是法律授權(quán)的非政府組織,政府意志不過是透過該機(jī)構(gòu)予以表達(dá)和體現(xiàn)罷了。

  美國社會(huì)向來奉“公共服務(wù)型政府”為圭臬,自由市場的學(xué)說根深蒂固。即使職業(yè)服務(wù)市場出現(xiàn)外界所認(rèn)為的政府干預(yù),也是間接的、柔性的,從來不會(huì)用行政之“有形的腳”踩住市場之“無形的手”。“官督民辦”的PACOB是美國政府影響輿論、重塑信心的產(chǎn)物,是美國分拆政治權(quán)力、轉(zhuǎn)嫁危機(jī)的工具,遠(yuǎn)不是1933年的《證券法》與1934年的《證券交易法》那樣的革命。斷言PACOB的成立是對自律監(jiān)管體制的根本否定,甚至是政府監(jiān)管全面介入的先聲之說,在邏輯上無法自恰。

  提供審計(jì)服務(wù)的同時(shí)不得再提供非審計(jì)服務(wù)

  《薩班斯-奧克斯利法案》第201條中規(guī)定,會(huì)計(jì)師事務(wù)所如果為公開發(fā)行證券公司提供審計(jì)鑒證,則不得對該公司提供任何非審計(jì)服務(wù)。

  1、提供客戶簿記或其他會(huì)計(jì)記錄、財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的服務(wù)

  注冊會(huì)計(jì)師在為客戶提供審計(jì)鑒證的同時(shí)再代為簿記,通常易引起外界置疑其是否保持獨(dú)立性。如果注冊會(huì)計(jì)師符合下列情形之一,則注冊會(huì)計(jì)師被認(rèn)為是不獨(dú)立的:注冊會(huì)計(jì)師扮演客戶管理當(dāng)局的角色;注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的標(biāo)的即為非審計(jì)服務(wù)范圍;注冊會(huì)計(jì)師扮演建議審計(jì)客戶的角色。是故,注冊會(huì)計(jì)師先提供簿記或其他與會(huì)計(jì)記錄、財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的服務(wù),其后執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù),將發(fā)生注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表,系自身所記載的會(huì)計(jì)信息,一旦會(huì)計(jì)記錄有誤,注冊會(huì)計(jì)師可能為保住客戶,而不報(bào)告所發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)誤。

  2、設(shè)計(jì)并執(zhí)行財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)

  注冊會(huì)計(jì)師設(shè)計(jì)并執(zhí)行客戶財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)的軟、硬件,如果所生成的信息對會(huì)計(jì)報(bào)表整體而言系屬重大,則注冊會(huì)計(jì)師違反了獨(dú)立性原則。例如注冊會(huì)計(jì)師若為審計(jì)客戶設(shè)計(jì)整合企業(yè)資源規(guī)劃(ERP)系統(tǒng)或其他類似系統(tǒng),鑒于此種系統(tǒng)對財(cái)務(wù)報(bào)表影響極大,注冊會(huì)計(jì)師將被視為缺乏獨(dú)立性。

  3、提供估價(jià)或評(píng)估業(yè)務(wù),發(fā)表公允意見或決策正確性回饋的報(bào)告

  提供估價(jià)或評(píng)估業(yè)務(wù),包括評(píng)估有形資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、負(fù)債的過程(例如研究開發(fā)過程、衍生金融工具等);發(fā)表公允意見或決策正確性回饋的報(bào)告,實(shí)際上是對交易計(jì)價(jià)的合理性提供意見。由于注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)時(shí),需要復(fù)核財(cái)務(wù)報(bào)表中先前對交易所做的重要假設(shè)與變化,故產(chǎn)生注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)標(biāo)的即為非審計(jì)服務(wù)范圍的情形,喪失審計(jì)應(yīng)有的獨(dú)立性。

  4、提供與客戶財(cái)務(wù)報(bào)表或科目金額相關(guān)的精算咨詢服務(wù)

  注冊會(huì)計(jì)師為審計(jì)客戶提供精算咨詢服務(wù),既違反了注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)標(biāo)的不應(yīng)為非審計(jì)服務(wù)的范圍的原則,又違反了禁止扮演客戶管理當(dāng)局角色的規(guī)定。

  5、提供客戶內(nèi)部稽核外包服務(wù)

  客戶如果將內(nèi)部稽核外包給注冊會(huì)計(jì)師,則事實(shí)上注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)了管理當(dāng)局的責(zé)任并成為客戶控制系統(tǒng)的一部分,因此,注冊會(huì)計(jì)師提供內(nèi)部稽核中與內(nèi)部會(huì)計(jì)控制、財(cái)務(wù)報(bào)表或與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的服務(wù),會(huì)損害獨(dú)立性。但注冊會(huì)計(jì)師依一般公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供服務(wù)時(shí),因涉及客戶內(nèi)部控制而提出的建議,則不視為內(nèi)部稽核外包服務(wù)。

  6、提供管理職能或者人力資源服務(wù)

  禁止注冊會(huì)計(jì)師以審計(jì)客戶公司董事、主管或員工身份提供決策、監(jiān)督的服務(wù),以維系注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。但注冊會(huì)計(jì)師評(píng)估內(nèi)部會(huì)計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)管理控制所提出的改進(jìn)建議,則不影響?yīng)毩⑿浴?/p>

  7、提供經(jīng)紀(jì)人或者承銷商、投資顧問或者投資銀行服務(wù)

  禁止注冊會(huì)計(jì)師代其審計(jì)客戶購買或處置其投資、保管資產(chǎn)等工作。因?yàn),注冊?huì)計(jì)師直接或間接購買或處置審計(jì)客戶的證券,與合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表是否公允反映的角色相互矛盾。注冊會(huì)計(jì)師在發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)和考慮其投資建議是否適當(dāng)?shù)膬呻y境地間,很容易掩蓋對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生不利影響的錯(cuò)報(bào)。

  8、提供不屬于注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)范圍內(nèi)的法律顧問服務(wù)

  由于提供法律顧問站在委托人的立場,唯客戶利益是從,而注冊會(huì)計(jì)師的終極委托者是社會(huì)公眾,因此為審計(jì)客戶提供法律顧問服務(wù)將喪失審計(jì)的初衷與功能。

  9、其他PACOB依法規(guī)定不允許提供的服務(wù)

  《薩班斯-奧克斯利法案》是一股腦地限制會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事非審計(jì)業(yè)務(wù)嗎?不是,注冊會(huì)計(jì)師只有在提供審計(jì)意見的同時(shí),再提供非審計(jì)服務(wù),即運(yùn)動(dòng)員與裁判員兼任時(shí)才被禁止。而對非審計(jì)客戶,注冊會(huì)計(jì)師則可以提供非審計(jì)服務(wù)。以“四大”為代表的會(huì)計(jì)師事務(wù)所分拆審計(jì)與非審計(jì)服務(wù),乃是保全客戶資源的考慮。《薩班斯-奧克斯利法案》關(guān)于維護(hù)獨(dú)立性的上述禁止措施適用于所有審計(jì)客戶嗎?顯然不是,只有在審計(jì)客戶為公開發(fā)行證券公司的條件下,才具有約束力。

  簽字注冊會(huì)計(jì)師的輪換與旋轉(zhuǎn)門規(guī)定

  《薩班斯-奧克斯利法案》第203條規(guī)定,對審計(jì)鑒證負(fù)有主要責(zé)任者(Lead or coordinating audit partner)或復(fù)核其審計(jì)結(jié)果的注冊會(huì)計(jì)師,禁止連續(xù)逾5年對同一發(fā)行公司提供審計(jì)業(yè)務(wù)。

  現(xiàn)代審計(jì)理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展證明,如果注冊會(huì)計(jì)師一貫秉持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎,審計(jì)質(zhì)量較高,客戶的財(cái)務(wù)報(bào)表難以不實(shí)反映。只有當(dāng)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表長期由某一簽字會(huì)計(jì)師審計(jì)鑒證,注冊會(huì)計(jì)師漸生懈怠,或因習(xí)慣未盡應(yīng)有之關(guān)注的情形下,才會(huì)引致審計(jì)失敗。于是,定期輪換注冊會(huì)計(jì)師的創(chuàng)意應(yīng)運(yùn)而生。

  但如此規(guī)定的局限性十分明顯:愈臨近輪換截止日,注冊會(huì)計(jì)師愈缺乏動(dòng)機(jī)披露審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào);因定期輪換增加的新客戶,使注冊會(huì)計(jì)師了解客戶經(jīng)營、架構(gòu)與風(fēng)險(xiǎn)的深度降低,發(fā)生審計(jì)失敗的概率高,反之,注冊會(huì)計(jì)師的任期越長,審計(jì)失敗的概率越低。職業(yè)界不禁要問:定期輪換是否有其必要性?在一些審計(jì)不發(fā)達(dá)的國家和地區(qū),硬性植入定期輪換制度,是否就能有立竿見影之效?有論者認(rèn)為,我國在取消證券審計(jì)業(yè)務(wù)行政審批的前提下,推行簽字注冊會(huì)計(jì)師定期輪換制度,可能是一種最優(yōu)的制度安排。其實(shí),即使在美國,業(yè)內(nèi)人士對此條款的作用也是滿腹狐疑的。

  《薩班斯-奧克斯利法案》還制定了旋轉(zhuǎn)門的條款,禁止注冊會(huì)計(jì)師受雇擔(dān)任客戶首席執(zhí)行官、首席財(cái)務(wù)官、財(cái)務(wù)總監(jiān)、會(huì)計(jì)主管或類似職位的人員。為此,《薩班斯-奧克斯利法案》設(shè)置了“冷卻期”,即審計(jì)工作開始的1年內(nèi),上述人員原所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得為客戶執(zhí)行任何審計(jì)服務(wù),以規(guī)避注冊會(huì)計(jì)師離職到發(fā)行公司擔(dān)任高級(jí)職務(wù),原會(huì)計(jì)師事務(wù)所再從事審計(jì)業(yè)務(wù)所帶來的利益沖突。

  《薩班斯-奧克斯利法案》的關(guān)鍵是執(zhí)行證券業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所向PACOB申報(bào)登記,這在我國早已有之,如果說有什么不同,那就是我國的證券業(yè)務(wù)準(zhǔn)入資格更為嚴(yán)格(除會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須具備相應(yīng)條件外,還實(shí)行注冊會(huì)計(jì)師特種資格考試制度)。漠視我們已有的改革成果,妄自菲薄地強(qiáng)調(diào)“借鑒”,有些“惟美主義”的意味。至于審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)的兼容,由于我國非法定業(yè)務(wù)市場發(fā)育緩慢,尚難以構(gòu)成對審計(jì)獨(dú)立性的挑戰(zhàn),換言之,還不能成為一個(gè)核心話題。

  《薩班斯-奧克斯利法案》充其量是對美國原有純粹自律監(jiān)管模式的修正,在一地尚不能權(quán)衡其利弊的情況下,賦予其普遍意義無疑是激進(jìn)的。何況國際慣例是一個(gè)含混的語詞,中國特色的監(jiān)管之路無論如何非此詞語所能涵蓋,管他勞什子“法案”,我們的路我們走!順便說一聲,別讓一片樹葉擋住透視真相的瞳孔。