《企業(yè)會計準則——收入》從經濟業(yè)務的實質出發(fā)，對企業(yè)在銷售商品、提供勞務、他人使用本企業(yè)資產等交易中形成的收入應否和何時確認作了規(guī)范，基本上適應了企業(yè)錯綜復雜、多樣化經營方式和不確定性經營環(huán)境的要求。

　　就工商企業(yè)來說，銷售商品是其主營業(yè)務，應否和何時確認在銷售商品中形成的收入對企業(yè)的經營業(yè)績有很大的影響。準則對此提出了四個確認條件：（1）企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出商品實施控制；（3）與交易相關的經濟利益能夠流入企業(yè)；（4）相關的收人和成本能夠可靠地計量。其中，條件（1）和（2）主要解決何時確認收入問題；條件（3）和（4）主要解決應否確認收人問題，四個條件都需要會計人員的主觀估計與判斷。從實施中反饋的意見來看，何時確認收入問題最復雜也最難判斷。因此，筆者擬從相關法律中尋求依據(jù)，對國內和國際貨物買賣中的收入確認時間問題進行探討，以期有助于企業(yè)會計人員在實務中及時、準確地確認收入。

　　一、收入確認時間的兩個條件分析

　　條件（1）規(guī)定企業(yè)只有在所有權上的風險和報酬轉移給購貨方時才能確認收入。風險是指商品所有者承擔商品價值發(fā)生損失的可能性，報酬是指商品所有者預期可獲得的商品中包含的未來經濟利益。風險和報酬其實是同一問題的兩個方面，正常情況下，根據(jù)權利與義務對等的原則，商品所有者在承擔風險的同時也享有報酬，兩者同時轉移（特殊情況下，風險和報酬可能出現(xiàn)分離，但這不屬于本文討論的范圍）。因此，條件（1）可轉化為賣方只有在買方承擔風險時才能確認收入。這里的承擔風險是指由誰來擔負因風險而產生的標的物價值損失的后果，風險發(fā)生后，買方仍須支付價款，即風險由買方承擔；買方不再支付價款，即風險由賣方承擔。

　　條件（2）規(guī)定企業(yè)只有在既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施控制時才能確認收入。從法律角度看，所有權是占有權、使用權、收益權和處分權等權能的集合體。當企業(yè)保留了繼續(xù)管理權和控制權時，所有權實質上并未轉移。因此，條件（2）可轉化為賣方只有在所有權實質轉移給買方時才能確認收入。

　　可見，貨物買賣中收入確認時間的核心問題是風險轉移時間和所有權轉移時間的認定，即風險和所有權何時從賣方轉移給買方。風險轉移的時間和所有權轉移的時間可以一致，也可以不一致。一般地說，風險隨著標的物所有權的轉移而轉移。我國《民法通則》第72條規(guī)定“按照合同或其他合法方式取得財產的，財產所有權從財產交付時起轉移，法律另有規(guī)定或當事人另有約定的除外”。財產交付時，所有權和風險同時轉移。當然，在司法實踐中兩者轉移時間也會出現(xiàn)不同步。例如，賣方將劣質商品出售給買方，雖然在交付后，劣質商品的所有權由賣方轉移給買方，但買方有權退貨，并追究賣方的違約責任，這時風險并末轉移給買方。因此，本文下面的分析均從所有權轉移時間和風險轉移時間兩方面展開。

　　二、國內貨物買賣中收入確認時間的分析

　　（一）所有權轉移時間。這既是買賣合同的核心要素，也是確認收入的必要條件。根據(jù)我國《合同法》的規(guī)定，所有權轉移的時間標準依下列原則確定：（1）依合同約定時間。當事人可以花合同中約定標的物所有權轉移的時間，約定的時間既可以是某一時間界點，也可以是附轉移條件，待條件成就時，所有權轉移。（2）交付完成時間。若合同末約定標的物所有權轉移的時間，則所有權自標的物交付時轉移。（3）法律、法規(guī)規(guī)定時間。法律、法規(guī)要求所有權轉移須履行特殊手續(xù)的，則以該特殊手續(xù)辦理完畢時間為所有權轉移時間。

　�。ǘ�）風險轉移時間。根據(jù)我國《合同法》的規(guī)定，風險轉移時間（風險承擔的規(guī)則）確定如下：（1）標的物毀損、滅失的風險，交付前由賣方承擔；交付后由買方承擔。但當事人另有約定或法律另有規(guī)定的除外。（2）因買方的過錯使標的物不能按照約定的期限交付的，買方應承擔自約定交付之日起至實際交付時標的物毀損、滅失的風險。（3）賣方出賣運輸途中的標的物，除當事人另有約定外，標的物毀損、滅失的風險自合同生效時起由買方承擔。（4）合同未約定交付地點或約定不明，標的物由賣方運輸?shù)模�賣方將標的物交付給第一承運人后，標的物毀損、滅失的風險由買方承擔；未約定由賣方運輸?shù)�，賣方將標的物置于交付地點，買方違反約定沒有接受的，標的物毀損、滅失的風險自違反約定之日起由買方承把。（5）因標的物的質量不符合要求，致使不能實現(xiàn)合同目的，買方拒絕接受或解除合同的，標的物毀損、滅失的風險由賣方承擔。（6）賣方未按約定交付有關標的物單證和資料的，不影響標的物毀損、滅失風險的轉移。

　　三、國際貨物買賣中收入確認時間的分析

　　國際貨物買賣是指營業(yè)地分處不同國家的當事人之間進行的貨物買賣。國際貨物買賣與國內貨物買賣的區(qū)別在于前者具有國際性，或稱“涉外因素”。目前規(guī)范國際貨物買賣的法律主要有三類：（1）各國國內立法，如我國的《民法通則》和《合同法》；（2）國際公約，如1980年聯(lián)合國國際貿易法委員會制定的《國際貨物買賣公約》以下稱《公約》；（3）國際商業(yè)慣例，如國際商會編纂的1990年國際貿易術語解釋通則》（以下稱1990年通則》）。1998年我國加入《公約》凡我國有外貿經營權的公司、企業(yè)或其他經濟組織在對外簽訂買賣合同時，可以選擇《公約》作為該合同的適用法律。對于公約的末盡事項，仍要適用我國《民法通則》和《合同法》的有關規(guī)定。

　�。ㄒ唬┧�有權轉移時間�！豆�約》對貨物所有權何時轉移并未作規(guī)定。歸納起來，國際上對所有權轉移時間有以下幾種原則和做法：（1）合同訂立時間為所有權轉移時間；（2）貨物特定化后，在交貨時所有權發(fā)生轉移；（3）對貨物特定化后，以雙方當事人的意圖決定所有權轉移；（4）訂立獨立的物權合同，轉移貨物所有權；（5）所有權于交貨時轉移。

　�。ǘ�）風險轉移時間。在國際貨物買賣中，風險主要指貨物在高溫、水浸、火災、盜竊、查封等非正常情況下發(fā)生的短少、變質或滅失等損失川公約》對風險轉移時間確定了以下三個原則：

　　1、劃撥是風險發(fā)生轉移的前提條件。根據(jù)《公約》的規(guī)定，貨物在劃撥合同項下之前風險不發(fā)生轉移。

　　2、以客貨時間作為風險轉移時間川公約》第69條規(guī)定，從買方接收貨物時起，風險轉移給買方承擔。該原則的適用前提是賣方無違約責任，否則不適用。《公約》還將交貨分為以下幾類分別規(guī)定風險轉移的時間：

　�。�1）涉及運輸?shù)慕回洝�A、賣方沒有義務在指定地點交貨，風險于貨交第一承運人時起轉移給買方；b、賣方必須在某一特定地點交貨，風險以在該地點貨交承運人時轉移給買方。

　�。�2）在途貨物的交貨。對于在運輸中出售的貨物，原則上從訂立合同時起風險轉移給買方。

　�。�3）不涉及運輸?shù)慕回�。A、在賣方營業(yè)地交貨，風險從買方接收貨物時轉移給買方；或在貨物交買方處置但遭無理拒收時起轉移給買方。B、在賣方營業(yè)地以外地點交貨，當交貨時間已到，而買方知道貨物已在該地點交他處置時，風險開始轉移給買方。

　　3、國際慣例優(yōu)先原則。在國際貨物買賣中，有些國際慣例對風險轉移時間有自己的規(guī)定�！豆�約》第9條規(guī)定，雙方當事人業(yè)已同意的任何慣例和他們之間確立的任何習慣做法，對雙方當事人均有約束力�！�1990年通則》根據(jù)賣方承擔義務的大小將13個貿易術語分為E、F、C、D四組：

　�。╨）E組。只有1個貿易術語；EXW（工廠交貨），賣方承擔在其所在地（工廠或倉庫）將貨物交給買方前的風險。

　�。�2）F組。包括3個貿易術語：FAS（船邊交貨）、FOB（船上交貨，俗稱離岸價）、FCA（貨交承運人）。雙方風險的劃分是：FAS以指定裝運港買方指定裝貨地點的指定船邊為界限；FOB以裝運港貨物越過船舷作為界限；FCA以貨交承運人的時間和地點為界限。

　�。�3）C組。包括4個貿易術語：CFR（成本加運費）、CIF（成本、保險費加運費，俗稱到岸價）、Cm（運費到付）、CIP（運費、保險費到付）。在CFR和CIF術語中，賣方承擔貨物茬裝運港越過船舷以前的風險；在CFR和CIF術語中，賣方承擔貨交承運人以前的風險。

　�。�4）D組。包括5個貿易術語：DAF（邊境交貨）、DES（目的港船上交貨）、DEQ（目的港碼頭交貨，關稅已付）、DDU（未完稅交貨）、DDP（完稅后交貨）。在該組術語中，賣方承擔貨物運至目的地前的風險。