一、現金流量的確認問題

　　現金流量指以貨幣金額表示的企業(yè)現金和現金等價物的流入和流出的數量。從權責發(fā)生制的角度看，“現金流量很少涉及確認的問題，因為一切現金收付在其發(fā)生時均已予以確認。報告現金流量不涉及估計或分配。同時，除在現金流量表中有關項目分類以外，也很少涉及判斷�！保‵ASB，SFAC No.5，par.53）但由于現金流量表的編制是建立在收付實現制的基礎上的，因此，在收付實現制下，現金流量也會涉及確認的時間（即何時確認）、反映的金額（即如何反映，是按總額還是按凈額反映）等的認定問題。

　　1、現金流量的確認時間和基礎�，F金流量的確認標準是收付實現制，在現實中已經發(fā)生現金流入與流出時確認現金流量。收付實現制（也稱現金基礎）是以款項是否收到或支付為標準來確認本期的收入和費用，而不論其業(yè)務何時發(fā)生。它反映了企業(yè)的資金頭寸情況，為企業(yè)合理地運用資金提供了可靠的資料。由于現行會計模式在核算時是以權責發(fā)生制為確認基礎的，為了避免會計程序上的復雜與紊亂，現行實務（特別是手工核算）一般毋須同時再按收付實現制基礎進行報表的要素的確認、計量和記錄。從具體的編制方法來看，按直接法編制，正表的三類活動的現金流量信息要依據權責發(fā)生制為基礎的日常記錄和報告數據進行調整、加工后形成；按間接法編制，補充資料的經營活動產生的現金流量的信息是依據權責發(fā)生制基礎上的凈利潤，通過對影響非經營損益的項目和經營活動中權責發(fā)生制與收付實現制的差異項目的調整來取得。

　　2、現金流量反映的金額。一般來說，從現金流量的分類與報表項目的設置來看，大部分現金流量按收入與支出項目分別列示，即按總額反映最符合現金流量的劃分，能夠充分地反映現金流動的信息。但是，對于代客戶收取或支付的現金以及周轉快、金額大、期限短的現金流量項目，由于沒有必要了解與它有關的現金收入總額，以凈額反映可以給會計報表的使用者提供更準確、有用的信息，應以凈額列示，例如處置固定資產應以處置時的現金收入扣除相應的費用開支后的凈額反映，委托證券公司等金融企業(yè)發(fā)行股票或債券籌集的款項應與所發(fā)生的由金融企業(yè)直接支付的手續(xù)費以及其他各種費用相抵后以凈額反映。

　　二、現金流量的分類和流入、流出的判斷

　　類似于國際會計準則，我國企業(yè)現金流量正表的現金流量也劃分為三類：經營活動產生的現金流量、投資活動產生的現金流量和籌資活動產生的現金流量。每類現金流量又都分為現金流入和現金流出兩部分。在具體實務中，各種流量的劃分方法是不盡相同的，既可以依據具體的業(yè)務來判斷，也可以根據與現金類科目對應的非現金類科目（因為正表中產生現金流量的業(yè)務必須是同時使現金類項目與非現金類項目產生增減變動的業(yè)務，即現金類科目與非現金類科目是對應科目）的具體情況進行判斷。

　　1、經營活動產生的現金流量。經營活動指企業(yè)投資活動和籌資活動以外的所有交易和事項。對于工商企業(yè)來說主要包括了企業(yè)產、供、銷等日常營業(yè)活動和不能歸為投資或籌資活動的交易或事項。一般來說其對應的非現金類對應科目會涉及到流動資產（應收股利、應收利息和短期投資除外）、大部分的流動負債和損益類科目。在具體劃分現金流入和現金流出時，應根據企業(yè)所從事的業(yè)務類別或角色來判斷。如果企業(yè)作為銷售者或勞務的提供者，其帶來的直接和間接經濟利益的流入應作為現金流入，例如主營業(yè)務收入、增值稅的銷項稅、應收及預收款項、應收票據的貼現和現金折扣等經營性財務費用。一般來說，經營活動產生的現金流量會引起非現金類科目的貸方發(fā)生額（因為與借方的現金類科目是對應科目），但是如果發(fā)生相反的事項或交易，例如發(fā)生銷售退回，也應作為現金流入處理，不過以負數填列；如果企業(yè)作為存貨的購買者或生產者以及銷售者而引起直接或間接的經濟利益的流出，應作為現金流出處理，例如購買存貨或接受勞務、廣告宣傳、交納各種稅金等，一般也會引起非現金類科目的借方發(fā)生額。當然對于采購退回也以負數來填列現金流出。對于非現金性經營活動由于不涉及現金流量，因此在計算流量時應匯總剔除。

　　2、投資活動、籌資活動產生的現金流量。投資活動是指各種長期資產的購建和不包括在現金等價物范圍內的投資及其處置活動，主要反映企業(yè)對內、對外投資活動以及相關的活動，涉及的非現金類科目一般包括非流動資產、與投資相關的應收股利或利息、與購建固定資產相關的人工費和物料費及相關的稅金。籌資活動是指導致企業(yè)資本及債務規(guī)模和構成發(fā)生變化的活動，主要反映企業(yè)在資金（包括權益資金和非經營負債資金）的籌集和償還活動，涉及的非現金類科目一般包括所有者權益、長期負債、短期借款和應付股利及利息等非經營負債，由于籌資活動和投資活動涉及的期限較長，因此，在具體劃分現金流入和現金流出時，可以根據具體活動的時點（發(fā)生時點或持有、到期等后續(xù)時點）或者非現金類科目發(fā)生額的方向（借方或貸方）來判斷。例如：投資活動的發(fā)生時點或籌資活動的后續(xù)時點，非現金類科目有借方發(fā)生額，應作為現金流出；投資活動的后續(xù)時點或籌資活動的發(fā)生時點，非現金類科目有貸方發(fā)生額，應作為現金流入。對于不涉及現金收支的投資和籌資活動，雖然在計算正表的現金流量時不考慮，但是由于對以后各期現金流量有重大影響而應在現金流量表補充資料中反映。

　　3、對于某些特殊的項目，應根據具體的現金流量的來源和用途進行劃分。例如：（1）自然災害損失和保險賠款，如果能夠確指，屬于流動資產損失，應當列入經營活動產生的現金流量；屬于固定資產損失，應當列入投資活動產生的現金流量。如果不能確指，則可以列入經營活動產生的現金流量。（2）利息，如果屬于應收票據的貼現或到期的利息和一般的手續(xù)費，應作為經營活動產生的現金流量；如果屬于債權投資的現金利息收入，則作為投資活動產生的現金流量；如果屬于不同用途的借款利息以及融資租入固定資產所支付的租賃費，無論其資本化還是費用化（即不同的開支渠道）均作為籌資活動的現金流量。對于存款利息收入，如果沒有借款利息費用，應作為經營活動現金流量中的“收到的其他與經營活動相關的現金”項目，補充資料也不需要調整；如果有借款費用，那么在抵減存款利息收入后，余額作為籌資活動的現金流出，同時在補充資料中進行調整。（3）支付的各項稅費（包括本期發(fā)生以及以前各期發(fā)生的和預交的稅金），如果能夠資本化的，例如耕地占用稅，應作為投資活動產生的現金流量；否則，應作為經營活動產生的現金流量。（4）企業(yè)實際支付給職工以及為職工支付的現金，要根據職工的工作性質和服務對象來判斷，如果是在建工程人員，應列入投資活動產生的現金流量；其他的列入經營活動產生的現金流量。

　　三、直接法與正表的編制

　　作為編制現金流量表的兩種方法之一的直接法，以利潤表的各項損益項目為基礎，按照現金收入和支出的主要類別直接反映現金流量，直接法主要適用于正表的填列。由于正表反映的業(yè)務一般是以現金類賬戶與非現金類賬戶作為對應賬戶的業(yè)務，因此，計算現金類賬戶的本期發(fā)生額可以有兩種方法。

　　1、分類填列法。根據現金類賬戶的本期發(fā)生額（實際也是相關的非現金類賬戶的收、付現部分的本期發(fā)生額）分類歸納編制。它的基本原理是借貸記賬法的記賬規(guī)則，即“有借必有貸，借貸必相等”。例如：“銷售商品、提供勞務收到的現金”項目＝當期銷售商品、提供勞務收到的現金＋當期收到前期的應收賬款和應收票據＋當期預收的賬款－當期銷售退回而支付的現金＋當期收回前期核銷的壞賬損失。這種方法在手工操作時工作量比較大，適用于計算業(yè)務發(fā)生較少的項目或計算機操作的情況。

　　2、分析填列法。根據非現金類賬戶發(fā)生額匯總編制。一般以利潤表相關項目的本年發(fā)生額為起點，結合資產負債表相關項目期末、期初數的差額（也就是本期的總發(fā)生額）和有關賬戶某些明細賬（特別是應交增值稅的各三級明細賬）的記錄，分析計算出現金流量各項目的金額。它的基本原理是賬戶的四個金額要素的基本關系（即期末余額－期初余額＝本期增加發(fā)生額－本期減少發(fā)生額）和借貸記賬法的記賬規(guī)則。

　　在具體計算正表的現金流量時要注意以下幾個問題：

　　1、準確掌握兩種方法的適用范圍。在計算正表的經營活動產生的現金流量時可以采用以上兩種方法，但是由于利潤表和資產負債表的數據比較容易取得，因此一般選用分析填列法。計算正表的投資活動和籌資活動產生的現金流量時，由于業(yè)務發(fā)生不頻繁，可以參照分類填列法，并且在實務中可以先填列這兩部分流量，然后倒推經營活動產生的現金流量。

　　2、注意計算時正、負號的判斷。在計算現金流入時，應以分類填列法對應的賬戶或分析填列法相關項目匯總的貸方發(fā)生額為基礎，此時借方發(fā)生額應為“－”；反之，計算現金流出時情況相反。特別是在采用分析填列法時，對于資產負債表的某些項目，由于是按余額的差額來倒推發(fā)生額的匯總數，因此可以按該項目的正常余額的方向來判斷發(fā)生額的匯總數的方向，例如資產類項目的期末與期初余額之差在借方，負債類項目則在貸方；另外如果涉及利潤表的項目一般應以此為起點進行符號的判斷；有些特殊項目的發(fā)生額方向要根據具體業(yè)務來判斷，例如票據貼現的利息，有時在貸方，有時在借方，因此符號也要具體情況具體分析。

　　3、運用分類填列法時，要結合前述現金流入、流出的判斷，并且關注只涉及收付現的交易或事項。具體計算時由于業(yè)務量可能不大，可以結合不同時點進行判斷，對于有時同時涉及的非收付現活動應注意剔除。

　　4、運用分析填列法時，要考慮與具體現金流量項目相關的資產負債表和利潤表項目或賬戶的變化情況。同時應關注某些資產負債表項目與賬戶之間的差異以及其他相關的現金流量項目的反映情況，以避免遺漏或重復計算。

　　例如：

　�。�1）“銷售商品、提供勞務收到的現金”項目填列時應考慮“主營業(yè)務收入”、與經營活動相關的“其他業(yè)務收入”、“應收賬款”、“應收票據”、“預收賬款”等報表項目的發(fā)生額或余額的差額以及“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”、“財務費用——貼現利息、現金折扣”等的明細賬的匯總發(fā)生額。計算時以“主營業(yè)務收入”（貸方發(fā)生額）為起點，匯總時貸方發(fā)生額為正數、借方發(fā)生額為負數。同時由于資產負債表中的“應收賬款”項目的期末和期初余額都已經扣除了有關應收賬款的壞賬準備的余額，因此應考慮應收賬款項目的變動額（也就是應收賬款項目余額的差額）與“應收賬款”賬戶之間的差異，即當期計提的有關應收賬款的壞賬準備（也就是“壞賬準備”賬戶中與應收賬款相關的部分的期末、期初余額的差額），由于補計這部分差額，因此在前述分析填列法的例子中，該部分的符號與應收賬款項目相同（即為負數）。對于非收現的債務重組引起的應收債權的減少數在計算現金流量時不予考慮，由于已在其余額中扣除因此也應補計，計算時符號同應收項目（即為負數）。

　�。�2）“購買商品、接受勞務支付的現金”項目填列時應考慮“主營業(yè)務成本”、與經營活動相關的“其他業(yè)務支出”、“存貨”、“應付票據”、“應付賬款”、“預付賬款”等報表項目以及“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”的明細賬的額匯發(fā)生額。計算時以“主營業(yè)務成本”（借方發(fā)生額）為起點，匯總時借方發(fā)生額為正數、貸方發(fā)生額為負數。對于存貨的制造成本中包括的折舊費和大修理費的攤銷等制造費用、工資和福利費等人工費，前者由于不涉及現金流量，后者由于在“支付給職工以及為職工支付的現金”項目中單列，因此應單獨考慮扣除；由于存貨的增加在借方（本項目中為正數），該部分在計算時應為負數。同應收債權一樣，對于非付現的債務重組引起的應付債權的減少數也應補計，計算時符號同應付項目（即為負數）。對于計提的存貨減值準備，也應補計（與存貨符號相同，同為正數），以消除報表項目與賬戶之間的差異。

　�。�3）“支付給職工以及為職工支付的現金”項目填列時應考慮“生產成本”、“制造費用”、“管理費用”、“營業(yè)費用”等賬戶中“工資及福利費”明細賬的本期借方發(fā)生額以及“應付工資”、“應付福利費”等報表項目。匯總時借方發(fā)生額為正數，貸方發(fā)生額為負數。因為該項目是計算“應付工資”和“應付福利費”賬戶的借方發(fā)生額，可以根據其余額的差額和本期貸方發(fā)生額（即與成本費用科目有關明細賬借方發(fā)生額相對應）來倒推計算。對于離退休人員和在建工程人員的工資和福利費，由于前者在“支付的其他與經營活動有關的現金”項目中單列，后者包括在投資活動的“購建固定資產、無形資產和其他長期資產所支付的現金”項目中，因此計算時應單獨考慮扣除。

　�。�4）“支付的各項稅費”項目填列時應考慮“主營業(yè)務稅金及附加”、“所得稅”項目以及“應交稅金——應交增值稅（已交稅金）或未交增值稅”明細賬的借方發(fā)生額和“應交稅金”、“其他應交款”中其他經營活動的稅金的明細賬的余額的差額。因為該項目是計算“應交稅金”賬戶中與經營活動有關的稅金的借方發(fā)生額，可以根據其余額的差額和本期貸方發(fā)生額（即與“所得稅”等損益類項目相對應）來倒推計算。對于本期退回的增值稅、所得稅，屬于現金流入，在“收到的稅費返還”項目中反映。

　　四、間接法與補充資料中經營活動產生的現金流量的編制

　　間接法計算的起點是利潤表的凈利潤，在調整計算經營活動產生的現金流量時，可以分為兩部分：（1）調整非經營損益，即將凈利潤調整為經營凈收益。例如：“處置固定資產、無形資產和其他長期資產的損失或收益”、“固定資產報廢損失”、“財務費用”（非經營活動）、“投資損失或收益”、“計提的資產減值準備”（不包括壞賬準備和存貨跌價準備）等項目。具體計算時，對于非經營收益應調減，對于非經營損失或費用應調增。（2）調整權責發(fā)生制與收付實現制引起經營活動的差異，即將經營凈收益調整為經營活動產生的現金流量凈額。包括：（a）影響經營凈收益但不產生經營活動的現金流量的業(yè)務。例如：“計提的資產減值準備”（壞賬準備和存貨跌價準備）、“固定資產折舊”、“無形資產攤銷”、“長期待攤費用攤銷”、“待攤費用減少或增加”、“預提費用增加或減少”等項目。具體計算時，對于費用類項目應調增。也可以結合凈利潤（貸方發(fā)生額）這一起點，在匯總時根據非費用類項目（例如累計折舊）發(fā)生額的具體情況來判斷正、負號，其中的貸方發(fā)生額為正數；借方發(fā)生額為負數。例如：待攤費用減少時有貸方發(fā)生額應為正數（加：），增加時有借方發(fā)生額應為負數（減：）。（b）不影響經營凈收益但產生經營活動的現金流量的業(yè)務。例如：“存貨的減少或增加”、“經營性應收項目的減少或增加”、“經營性應付項目的增加或減少”、“遞延稅款貸項或借項”等項目。具體計算時應結合起點并根據非費用類項目發(fā)生額的具體情況來匯總，其中的貸方發(fā)生額應為正數；借方發(fā)生額為負數。

　　上述間接法的調整思路對于現金流量分析中的收益質量分析有很大的啟示。例如：凈收益營運指數，反映了第一部分調整前后的比率，突出了經營凈收益占凈利潤的比重；現金營運指數，反映了最后一部分（即上述第二部分（b））調整前后的比率。