一、構(gòu)建我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論結(jié)構(gòu)的緊迫性

　?。ㄒ唬╇m然英美等大多數(shù)西方國(guó)家基本上都是走先制定準(zhǔn)則，后發(fā)展理論的路子，但這些國(guó)家都已為此付出了沉重的代價(jià)我國(guó)是在20世紀(jì)90年代制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的，理應(yīng)吸取別人的教訓(xùn)。葛家澍教授曾經(jīng)指出：“各國(guó)在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過(guò)程中越來(lái)越感到：科學(xué)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)建立在首尾一貫、內(nèi)在嚴(yán)密的基本概念和基本原則的基礎(chǔ)上。否則，就難以從根本上解決在制定具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)可能產(chǎn)生的意見(jiàn)分歧，而協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)報(bào)表的差異就缺乏有說(shuō)服力的理化依據(jù)……”。我們理應(yīng)吸取別人的教訓(xùn)，繼承經(jīng)實(shí)踐證明的理論成果，確定我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論結(jié)構(gòu)，并從此理論高度出來(lái)來(lái)制定我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

　?。ǘ﹪?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）從1992年起按照1989年發(fā)布的“編制和呈報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架”，對(duì)11項(xiàng)準(zhǔn)則進(jìn)行了全面修訂，18項(xiàng)準(zhǔn)則進(jìn)行了“格式重排”；對(duì)于新發(fā)布的準(zhǔn)則，則要求必須接受該框架的指導(dǎo)，避免重蹈某些準(zhǔn)則概念不統(tǒng)一、前后不一致的復(fù)轍我國(guó)財(cái)政部2000年12月底，對(duì)1998年實(shí)施的《現(xiàn)金流量表》等五項(xiàng)準(zhǔn)則進(jìn)行了重大修改，而準(zhǔn)則本身具有相對(duì)穩(wěn)定的特點(diǎn)，不能朝令夕改，不但耗費(fèi)資源且令廣大實(shí)務(wù)工作者無(wú)所適從。與其這樣，倒不如從現(xiàn)在起就開(kāi)始著手研究和制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論結(jié)構(gòu)。

　?。ㄈ┪覈?guó)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的首要程序?yàn)橛?jì)劃階段——提出并確定各年度擬制定的具體準(zhǔn)則項(xiàng)目，報(bào)部領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)后，具體分工落實(shí)到起草小組和起草人“

　　從我國(guó)已發(fā)布的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)看，各起草人所起草的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由于缺乏統(tǒng)一的會(huì)計(jì)理論的系統(tǒng)指導(dǎo)，會(huì)計(jì)基本概念不能統(tǒng)一，甚至出現(xiàn)各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間互不協(xié)調(diào)、前后處理矛盾的現(xiàn)象，而制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的工作也出現(xiàn)缺乏規(guī)劃、就事論事的情況。這方面，比較有代表性的發(fā)言是閻達(dá)五教授與耿建新博士在“我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則述評(píng)”一文中所談：“具體準(zhǔn)則的表達(dá)方式存在著紕漏。一是準(zhǔn)則中對(duì)有些概念的闡述不夠嚴(yán)密，且前后不統(tǒng)一；二是準(zhǔn)則洋味太濃，文體過(guò)于西化；三是對(duì)某些問(wèn)題的說(shuō)明存在著錯(cuò)誤。而這些又都可歸結(jié)為在準(zhǔn)則的理論基礎(chǔ)方面缺乏一個(gè)起指導(dǎo)作用的理論框架所致?！?br>
　　二、構(gòu)建我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論結(jié)構(gòu)的內(nèi)容

　　西方國(guó)家和IASC的概念結(jié)構(gòu)，其內(nèi)容主要涉及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)要素的定義、確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告等。但至少還應(yīng)該把以下內(nèi)容納入概念結(jié)構(gòu)之中。

　?。ㄒ唬?huì)計(jì)本質(zhì)

　　綜觀西方各國(guó)，無(wú)一不是把會(huì)計(jì)本質(zhì)置于會(huì)計(jì)目標(biāo)之上的。西方概念結(jié)構(gòu)并沒(méi)有單獨(dú)論述會(huì)計(jì)本質(zhì)，可能是因?yàn)樵谖鞣絿?guó)家，信息系統(tǒng)論已得到會(huì)計(jì)界的普遍認(rèn)可，已是不言自明、人人皆知的命題。即會(huì)計(jì)的本質(zhì)為一個(gè)以提供財(cái)務(wù)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，由此得出會(huì)計(jì)目標(biāo)是提供對(duì)用戶決策有用的經(jīng)濟(jì)信息的結(jié)論。在這里，顯然是會(huì)計(jì)本質(zhì)決定會(huì)計(jì)目標(biāo)。中國(guó)的情況則有所不同；關(guān)于會(huì)計(jì)本質(zhì)，會(huì)計(jì)界的認(rèn)識(shí)并未取得統(tǒng)一，無(wú)論是信息系統(tǒng)論還是管理活動(dòng)論，都未得到普遍認(rèn)可，而是兩派并存。因此，理論結(jié)構(gòu)以哪種觀點(diǎn)為依據(jù)，理應(yīng)加以明確，至少應(yīng)在“緒論”部分專(zhuān)門(mén)論述。

　　（二）會(huì)計(jì)假設(shè)

　　會(huì)計(jì)假設(shè)揭示了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)同它依存的外部不確定環(huán)境之間的密切聯(lián)系，是會(huì)計(jì)核算的前提條件。FASB（美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）把會(huì)計(jì)假設(shè)視為環(huán)境和概念結(jié)構(gòu)的中介，放在環(huán)境對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的影響部分論述。IASC的概念結(jié)構(gòu)雖把會(huì)計(jì)假設(shè)作為一項(xiàng)專(zhuān)門(mén)內(nèi)容論述，但過(guò)于簡(jiǎn)單化。筆者主張把會(huì)計(jì)假設(shè)列入概念結(jié)構(gòu)，作為一個(gè)獨(dú)立部分進(jìn)行專(zhuān)門(mén)研究。并且認(rèn)為，會(huì)計(jì)假設(shè)是基于外部環(huán)境不確定性而提出的，它是一個(gè)體系，這個(gè)體系大致是由“基礎(chǔ)性假設(shè)”和“技術(shù)假定”兩個(gè)層次組成。其中，基礎(chǔ)性假設(shè)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)具有全局性的重大影響，必須列入理論結(jié)構(gòu)；技術(shù)性假定只是適用于特定場(chǎng)合和個(gè)別交易，直接規(guī)范個(gè)別會(huì)計(jì)程序和方法，不列入理論結(jié)構(gòu)而納入具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更為合理。應(yīng)當(dāng)列入理論結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)性假設(shè)，究竟有多少類(lèi)多少項(xiàng)；各項(xiàng)假設(shè)的涵義如何界定，分別對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有何影響，這些問(wèn)題還需要進(jìn)行專(zhuān)門(mén)地、深入的研究。

　?。ㄈ?huì)計(jì)對(duì)象

　　會(huì)計(jì)對(duì)象與會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)假設(shè)等概念之間有著密切的聯(lián)系，并且會(huì)計(jì)對(duì)象規(guī)定了會(huì)計(jì)信息的性質(zhì)及其界限。西方概念結(jié)構(gòu)都對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行詳細(xì)論述，但都未涉及會(huì)計(jì)對(duì)象。實(shí)際上，會(huì)計(jì)對(duì)象與會(huì)計(jì)要素之間既有聯(lián)系又有區(qū)別，會(huì)計(jì)要素是會(huì)計(jì)對(duì)象的具體化，但會(huì)計(jì)要素并不具有會(huì)計(jì)對(duì)象的總體規(guī)定性。只提會(huì)計(jì)要素不談對(duì)象，要素分類(lèi)就會(huì)失去客觀的依據(jù)，同時(shí)，也無(wú)法說(shuō)明財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為什么會(huì)是一個(gè)以提供財(cái)務(wù)信息為主而不是以提供非財(cái)務(wù)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象及其對(duì)會(huì)計(jì)所提供信息的影響予以充分說(shuō)明，以幫助使用者正確利用信息。如果理論界對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象的認(rèn)識(shí)尚未取得一致，則更需要在理論結(jié)構(gòu)中單獨(dú)明確它所依持的對(duì)象觀念。

　?。ㄋ模?huì)計(jì)記錄

　　會(huì)計(jì)核算的四個(gè)基本程序是確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)均把其中的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告列入概念結(jié)構(gòu)研究計(jì)劃，唯獨(dú)會(huì)計(jì)記錄缺位，也無(wú)單獨(dú)的記錄準(zhǔn)則，企業(yè)各行其是。會(huì)計(jì)記錄是否要列入理論結(jié)構(gòu)和準(zhǔn)則體系，筆者認(rèn)為，記錄是會(huì)計(jì)的基本程序之一，記錄理論自然也應(yīng)當(dāng)象確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告理論一樣，構(gòu)成理論結(jié)構(gòu)的一部分。在理論結(jié)構(gòu)中對(duì)會(huì)計(jì)記錄作適當(dāng)?shù)睦碚撜f(shuō)明，并在準(zhǔn)則公告中作一些原則要求，規(guī)定會(huì)計(jì)記錄的基本規(guī)則，有利于全面規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

　　總之，一個(gè)完整的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論結(jié)構(gòu)至少應(yīng)包括九部分內(nèi)容；一是緒論（包括會(huì)計(jì)環(huán)境及影響、會(huì)計(jì)本質(zhì)及說(shuō)明等）；二是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本假設(shè)和基本原則；三是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)；四是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征；五是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象和要素的定義；六是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)；計(jì)量、記錄和報(bào)告；七是財(cái)務(wù)報(bào)告；八是某些財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)重大問(wèn)題；九是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的未來(lái)展望。

　　三、構(gòu)建我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論結(jié)構(gòu)的落實(shí)

　?。ㄒ唬罢l(shuí)”來(lái)負(fù)責(zé)建立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論結(jié)構(gòu)根據(jù)美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，當(dāng)個(gè)人的研究發(fā)展到一定的階段，一定需要通過(guò)集體的努力對(duì)已有的研究成果加以進(jìn)一步發(fā)展和完善，并通過(guò)會(huì)計(jì)團(tuán)體的名義發(fā)表，以增加其權(quán)威性。各國(guó)的會(huì)計(jì)團(tuán)體很多，比如美國(guó)的會(huì)計(jì)團(tuán)體有美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）、美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）、FASB等，一般說(shuō)來(lái)，由制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的機(jī)構(gòu)同時(shí)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論結(jié)構(gòu)會(huì)比較有利，將有助于充分利用會(huì)計(jì)理論的研究成果，并盡可能地保持會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的一致與銜接。結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，財(cái)政部會(huì)計(jì)司應(yīng)為制定者，此外還可以借鑒多數(shù)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，吸收包括銀行、證券管理機(jī)構(gòu)等部門(mén)的代表參與，擴(kuò)大我國(guó)現(xiàn)有準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，增強(qiáng)所制定的理論結(jié)構(gòu)的廣泛代表性。

　?。ǘ┏渥愕慕?jīng)費(fèi)保障

　　FASB為開(kāi)展“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架”項(xiàng)目，花了十多年的時(shí)間，耗資數(shù)百萬(wàn)美元，我國(guó)雖然有美國(guó)的“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告”以及世界上其他一些國(guó)家的理論成果參考，但制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論結(jié)構(gòu)，畢竟是一項(xiàng)龐大的研究項(xiàng)目，我國(guó)目前會(huì)計(jì)不發(fā)達(dá)的現(xiàn)狀表明，制定我國(guó)自己的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論結(jié)構(gòu)尚需花費(fèi)大量的人力物力。但應(yīng)看到的是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論結(jié)構(gòu)的建立，有助于提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量，從而有效地改善企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)；有助于推動(dòng)會(huì)計(jì)理論的發(fā)展，提高我國(guó)會(huì)計(jì)界在世界上的地位，加強(qiáng)與世界各國(guó)的交流。

　?。ㄈ┏鋵?shí)制定機(jī)構(gòu)的人員隊(duì)伍

　　制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)，需要有一批具有較高理論水平的專(zhuān)家，這些專(zhuān)家應(yīng)熟悉會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論發(fā)展的歷史以及各國(guó)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論結(jié)構(gòu)的情況，能夠吸其精華，剔除糟粕，在一個(gè)較高的起點(diǎn)上，結(jié)合中國(guó)的實(shí)際，加以借鑒和發(fā)展，以求“后來(lái)者居上”。如果由制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的機(jī)構(gòu)來(lái)制定準(zhǔn)則理論結(jié)構(gòu)，那么充實(shí)該機(jī)構(gòu)的人員隊(duì)伍，并提高其理論素質(zhì)，就顯得格外地重要。