「摘要」如何科學地認識和正確地解決中國會計國際協(xié)調，一直是中國會計改革與發(fā)展的重要命題。本文回顧了中國會計國際協(xié)調的歷程，分析了加入世界貿易組織后所面臨的挑戰(zhàn)，揭示了中國會計國際協(xié)調中存在的主要障礙和矛盾，就如何進一步推進中國會計的國際協(xié)調提出了若干建議。

　　「關鍵詞」會計準則會計改革國際協(xié)調

　　在中國會計準則建設過程中，國情與國際協(xié)調的關系一直是我們面臨的一對主要矛盾，科學地認識和正確地解決這一矛盾，直接影響著中國會計準則的發(fā)展進程和有效實施。本文擬就中國會計準則國際協(xié)調的意義以及在國際協(xié)調過程中存在的困難加以分析，對如何進一步推進中國會計的國際協(xié)調提出建議。

　　一、國際會計協(xié)調：中國會計準則建設的重大命題

　?。ㄒ唬┲袊鴷媷H協(xié)調與改革開放進程相伴而行

　　會計作為反映企業(yè)經濟運行質量和效率的信息系統(tǒng)，與經濟發(fā)展水平有著密切的聯(lián)系，中國會計準則的國際協(xié)調與改革開放進程相伴而行的歷程，有力地證明了這一點。

　　1978年末，中共中央十一屆三中全會實現(xiàn)了黨的工作重心轉移到經濟建設上來，開始實行經濟體制改革和對外開放政策。中國經濟體制改革選擇從農村實行聯(lián)產承包責任制開始，然后到以城市國有企業(yè)改革為重點，再到金融、稅收、社會保障等全面改革的漸進式發(fā)展道路。中國開放政策是以引入外資、擴大對外貿易開始，接著建立經濟特區(qū)和開放沿海城市，發(fā)展到今天加入世界貿易組織，實現(xiàn)產品、金融、技術、人才等全方位開放的格局。在以上各個發(fā)展階段，我國會計制度改革都不失時機地推出了若干重大改革措施，不僅適應了各個時期經濟改革發(fā)展對會計的需要，也促進了國際會計協(xié)調。

　　70年代末至80年代，隨著我國實行改革開放政策，我國經濟進入了商品經濟與計劃經濟并存的所謂“雙軌制”發(fā)展時期。國有企業(yè)是沿著放權讓利、增強企業(yè)活力的改革思路展開的。為此，國有企業(yè)先后實行了企業(yè)基金制度、利潤留成制度，承包制度以及兩步“利改稅”，這時的國有企業(yè)改革尚未涉及到企業(yè)制度層面。與此相適應的國有企業(yè)會計制度主要還是沿襲計劃經濟會計模式，只是根據(jù)改革發(fā)展的要求，進行了局部調整。另一方面，由于對外開放政策的有效實施，商品經濟因素的影響不斷增強。為了吸引外資，加快經濟建設，積累對外開放的經驗，1984年國務院先后批準深圳、汕頭、珠海和廈門建立了四個經濟特區(qū)，之后又開放了珠江三角洲、長江三角洲等地區(qū)，從而形成了由沿海向內地逐步開放的格局。外商在經濟特區(qū)、開放地區(qū)和開放城市興建外商獨資企業(yè)、中外合資企業(yè)、中外合作經營企業(yè)等，大量外資涌入，促進了中國經濟的發(fā)展。為適應當時對外開放的需要，財政部于1983年3月和4月，借鑒西方國家會計的基本原理，分別制定了《中外合資經營企業(yè)會計制度（試行草案）和《中外合資經營企業(yè)會計科目和會計報表（試行草案）》。80年代后期，隨著“三資”企業(yè)和私營企業(yè)的發(fā)展，我國社會出現(xiàn)了國有經濟、非國有經濟等多元經濟成份并存發(fā)展的局面；隨著指令性計劃的減少，市場經濟對資源的基礎性配置作用不斷增強。我國原有與傳統(tǒng)計劃經濟相適應的會計模式已越來越難以適應經濟發(fā)展的需要，構造市場導向型的會計模式被提上議事日程。1988年10月財政部成立會計準則組，對于與會計準則制定有關的基本理論、基本假設、基本原則、會計目標、會計要素等展開系統(tǒng)研究，并著手企業(yè)會計準則的起草工作。

　　進入90年代，中國經濟在經歷了兩年的整頓與調整后，面臨深化改革和擴大開放的迫切形勢。1992年春天，鄧小平同志發(fā)表了南巡講話，不僅解決了中國經濟體制改革發(fā)展方向問題，而且也為深化我國會計改革創(chuàng)造了良好的環(huán)境。1991年，財政部根據(jù)經濟形勢發(fā)展需要和會計準則研究成果，制定了《會計改革綱要》，提出了中國會計核算制度改革的目標，即建立與社會主義有計劃商品經濟（1996年改稱為社會主義市場經濟）相適應的、既兼顧中國國情又與國際慣例相協(xié)調的會計準則體系。在我國首次提出建立會計準則體系的重大命題。1992年6月，財政部適時地推出了《股份制試點企業(yè)會計制度》，11月發(fā)布了《企業(yè)會計準則——基本準則》，同時發(fā)布了與其配套的若干行業(yè)會計制度?！镀髽I(yè)會計準則——基本準則》參照國際慣例，結合中國國情，對會計目標、會計假設、會計原則、會計要素、財務報告等會計基本問題進行了系統(tǒng)規(guī)范，標志著我國會計由計劃經濟模式向市場經濟模式的轉換。

　　90年代后半期，隨著股份公司上市和股票、債券等金融產品在上海證券交易所和深圳證券交易所交易，證券市場在我國得到了初步發(fā)展，投資者、債權人、證券分析師、證券監(jiān)管部門等與證券相關的會計信息使用者對會計信息的需求不斷擴大。與此同時，我國部分公司也到香港、美國等境外上市融資，中國對外開放的力度進一步加大。同時證券市場也出現(xiàn)了不少信息失真、操縱利潤等問題。為促進我國證券市場的健康發(fā)展，1997年由財政部頒布并實施了第一項有關關聯(lián)方的具體會計準則，從而使會計準則建設進入了會計準則體系建設階段。自那時以來，各項具體會計準則陸續(xù)發(fā)布，到2001年12月底，已經制定頒布實施了16項企業(yè)會計準則。在會計準則制定過程中，我們始終堅持這樣一條原則：只要與中國現(xiàn)行的法律法規(guī)不相矛盾，中國的經濟實務與國際會計準則所針對的經濟實務一致或相近，在實務操作上又可行的，就大膽地采用國際會計準則，實現(xiàn)中國會計與國際會計慣例充分協(xié)調。經過幾年的努力，我們在會計核算的基本原則、會計要素的定義、收入確認、資產減值、關聯(lián)方披露等重要方面與國際通行的慣例實現(xiàn)了一致。

　?。ǘ┘尤胧澜缳Q易組織，對中國會計國際協(xié)調提出了新的需求

　　2001年11月，中國加入世界貿易組織，按照協(xié)議要求，我國在享受成員國權力的同時，也將履行成員國的義務。在貨物、服務、知識產權等方面，給予最惠國待遇和國民待遇；擴大貨物、服務的市場準入程度，降低關稅和規(guī)范非關稅措施，逐步擴大服務貿易市場開放；按照《知識產權協(xié)定》，進一步規(guī)范知識產權保護；根據(jù)爭端解決機制，與其他成員公正地解決貿易磨擦，不搞單邊報復；增加貿易政策、法規(guī)的透明度，等等。這表明，中國會計環(huán)境將發(fā)生根本性的變化，中國將進一步融入到市場經濟的國際大家庭中，公平、誠信等將成為市場經濟運行的必備法則，中國經濟將成為世界經濟的一部分。加入世界貿易組織之后，以往推動中國會計國際化的因素，將以新的力量和新的方式，發(fā)揮更大的作用，同時，他使中國會計國際協(xié)調面臨更深刻的挑戰(zhàn)。

　　首先，按照世界貿易組織協(xié)議，作為履行成員國義務的一部分，中國的市場將更加開放，企業(yè)不論規(guī)模大小、所有制類型、業(yè)務種類、境內境外等，將享受國民待遇?？梢韵胍?，外國企業(yè)和外國資本將會以更快的步伐進入中國市場，來自不同國家、包括銀行在內的跨國公司將更多地在中國設廠或者建立分、子公司。這使這些公司所屬母國的會計準則與中國會計制度和會計準則的沖突凸現(xiàn)出來。以往我們可以制定《外商投資企業(yè)會計制度》，使之超前于國內企業(yè)的會計政策來解決這個問題。隨著加入世界貿易組織，仍然采用這樣的方式，不但不能解決久已存在的內外資會計政策差異造成的問題，同時，也帶來跨國公司母子公司會計政策的差異。

　　其次，加入世界貿易組織，還意味著中國將會有更多的企業(yè)到境外上市和籌集資本。以往經驗表明，按上市地會計標準對我國企業(yè)會計報表進行調整，導致同一企業(yè)兩套會計報表，模糊了企業(yè)財務狀況，而不是使會計信息更加透明。因為這個原因，雙重審計除了增加財務費用外，也嚴重影響了境外發(fā)行證券的合理定價，直接增加了資金成本。

　　最后，政府監(jiān)管部門正醞釀著境外企業(yè)到中國證券市場上市。這意味著中國投資者也與境外投資者一樣，共同分享發(fā)達國家技術進步的成果。隨之而來的問題是，如果境外公司在中國資本市場上市，仍然按其境外會計標準來編制會計報表，將為中國法律所不容；如果境外公司按國內會計標準調整或編制會計報表，對于那些自詡其會計標準高于中國會計標準的國家來說，可能無法接受。加入世界貿易組織，會計服務市場進一步開放，進而啟動注冊會計師服務雙邊承認機制。這意味著中國會計師到境外執(zhí)業(yè)的障礙得以消除。然而會計師資格標準、教育背景、特別是會計審計標準的差異，仍然會拖中國注冊會計師境外執(zhí)業(yè)的后腿。

　　所以，面對加入世界貿易組織之后的挑戰(zhàn)，我們應審時度勢，抓住機遇，與時俱進，認真研究和解決國際協(xié)調過程中的各種問題，不失時機地推進中國會計事業(yè)發(fā)展的步伐。

　　二、中國會計國際協(xié)調過程中存在的主要障礙

　　以前我們在談到中國會計準則國際協(xié)調所遇到的矛盾時，往往表述為中國特色與國際化的矛盾。我們認為，這樣表述不足以清晰地表達這一矛盾的本質。因為“特色”二字，容易給人以自我欣賞、固守已見的信息。我們也曾將這一命題表述為中國國情與國際協(xié)調的矛盾，其中“國情”一詞似乎不能體現(xiàn)中國社會經濟日新月異發(fā)展這一現(xiàn)實。我們感到，以“中國會計國際協(xié)調過程中存在的主要障礙”來表述，似乎更能反映中國會計國際協(xié)調的現(xiàn)實和我們的正確取向。

　　由于我國實行的是一條漸進式的市場經濟改革道路，現(xiàn)在我國仍是一個轉換中的發(fā)展中國家，在國際協(xié)調過程中，我們既面臨許多發(fā)達國家會計國際化進程中同樣面臨的共性問題，同時，也面臨著許多發(fā)展中國家所遇到的特殊矛盾。正確認識和有效地解決這些矛盾，才能保證中國會計改革事業(yè)的健康發(fā)展。

　　（一）會計準則的發(fā)達市場經濟背景與中國市場經濟初級階段的矛盾

　　我們會計準則建設，無疑存在諸多矛盾，像會計準則實施快與慢的問題，會計準則粗與細的問題，會計準則實施中的監(jiān)管問題，股份公司、上市公司的會計信息需求與國有企業(yè)的信息需求之間的差異問題等等。但其中的主要矛盾則是會計準則的發(fā)達市場經濟背景與中國市場經濟所處初級階段這樣一對矛盾。會計準則這一概念首先是從西方國家引進的，它代表著一套與市場經濟相適應的會計目標、會計原則、會計程序和會計理念。與發(fā)達國家和發(fā)達市場經濟相比，中國的現(xiàn)狀是多元化的，多種經營方式、多種所有制形式、多層次的發(fā)展程度、多層次的技術水平、多層次的教育狀況并存，市場要素的發(fā)育、資源配置方式、市場監(jiān)管水平以及市場理念的建立，等等，均還處于初級階段。因此，要將會計準則這個概念所代表的一整套市場經濟會計慣例與中國會計規(guī)范、會計實務有機地結合起來，那是需要有一個相當長的磨合過程。

　?。ǘ﹪H會計慣例生長背景與中國法律傳統(tǒng)的矛盾

　　無論從國際會計準則所依據(jù)的概念和假設看，還是從國際會計準則的形成過程看，國際會計準則都是以英美國家的會計模式為藍本的。比如，會計目標的界定，強調滿足投資者和債權人經濟決策需要，而不是其他國家所側重的考核管理責任和政府監(jiān)管；在會計準則的實施上，更多地依賴于會計師的職業(yè)判斷，而不是法律條文的對照和解釋；在會計政策的選擇上，傾向于公允價值計量、未來現(xiàn)金流量的測定、實質重于形式等會計原則；在會計要素的定義方面，資產的確認主要強調其帶來未來經濟利益的能力，對于不能或者帶來未來經濟利益能力下降的資產應確認減值；收入確認強調風險和報酬是否轉移。上述會計理念的形成與英美屬于普通法系、遵從判例法不無關系。從我國會計實踐來看，中國是一個發(fā)展中國家、發(fā)展中的市場，從法律傳統(tǒng)看，我們更接近于成文法，幾乎沒有依賴律師和會計師職業(yè)判斷的傳統(tǒng)。現(xiàn)實中，會計準則中某些需要職業(yè)判斷的會計事項，往往成為某些企業(yè)濫用會計政策、進行盈余管理的工具。因此，在中國，引入職業(yè)判斷是一項與制定會計準則同樣重要的事情。

　?。ㄈ┲袊鴷嫓蕜t面臨著發(fā)展與協(xié)調的矛盾

　　國際會計協(xié)調，其實質是發(fā)達市場經濟背景條件下所形成的會計慣例的協(xié)調。對于發(fā)達國家而言，國際會計協(xié)調是他們相互之間協(xié)調，而對于發(fā)展中國家來說，國際會計協(xié)調則意味著將不發(fā)達的會計慣例向發(fā)達國家會計慣例看齊。從這個意義上講，我國會計準則的建設同時面臨著發(fā)展和協(xié)調的雙重任務，這就使中國會計準則制定過程更為復雜一些。這是因為，我國會計準則制定的歷史不長，會計師經驗積累和監(jiān)管工作也有一個逐步提高的問題，所以，我國會計準則的制定，首先面臨的是會計準則的發(fā)展問題，沒有會計準則的發(fā)展，就沒有會計準則國際協(xié)調的基礎和對象。如果沒有會計師經驗的積累，再好的會計準則也不能貫徹執(zhí)行到位。如果沒有嚴格、成熟的市場監(jiān)管，制定再好的會計準則，也一樣不能發(fā)揮其應有的作用。而會計師有關現(xiàn)代會計理念的形成和市場監(jiān)管經驗的積累，需要有一個發(fā)展的過程。

　　三、進一步推進中國會計準則國際化

　　針對中國會計準則建設國際協(xié)調進程中的困難和障礙，我們采取的正確態(tài)度應當是，正視矛盾，扎實工作，按照中國市場經濟發(fā)展的進程不失時機地推進中國會計國際化。

　?。ㄒ唬┻M一步推進會計準則建設，盡快建立中國會計準則體系

　　自1992年頒布《企業(yè)會計準則》、1997年頒布實施第一個具體會計準則以后，中國已經陸續(xù)發(fā)布了32個具體會計準則征求意見稿，其中已有16項具體會計準則定稿發(fā)布，正式實施，在社會各界產生了很大反響，對于規(guī)范企業(yè)行為、提高會計信息質量、維護市場經濟秩序起了積極作用。我們應當在此基礎上，進一步推進會計準則的建設，力爭用三年左右的時間，建立起中國會計準則體系。

　　（二）積極參與國際協(xié)調事務

　　實現(xiàn)我國會計準則國際協(xié)調，不能采取被動的態(tài)度，而應爭取主動，在國際協(xié)調中取得話語權。我國1997年加入國際會計師聯(lián)合會和國際會計準則委員會，并成為了國際會計準則委員會的觀察員，為我們參與國際會計準則的制定提供了空間。2001年1月1日，改組后的國際會計準則理事會開始運轉。以往以注冊會計師為代表、按地域形成的理事會的政治化決策過程為專家決策程序所代替。也就是說，包括中國在內的發(fā)展中國家在國際會計準則制定過程中的發(fā)言權將大打折扣。如何在新的體制下體現(xiàn)發(fā)展中國家的條件和利益，是新的國際會計準則形成機制對發(fā)展中國家的挑戰(zhàn)。我們應通過咨詢委員會這一渠道，了解、跟蹤、研究國際會計準則的發(fā)展動態(tài)，爭取在制定國際會計準則過程中體現(xiàn)發(fā)展中國家的現(xiàn)實，降低我國會計準則國家協(xié)調的成本。

　?。ㄈ└母锱c完善會計教育，普及現(xiàn)代會計理念

　　國際會計協(xié)調不能僅僅理解為國際會計準則條文的引用，同樣重要的是，要將現(xiàn)代會計理念為廣大會計師所掌握，并貫徹到會計實務中。因此，要加快中國會計制度改革和國際會計協(xié)調進程，建立一支高素質的會計隊伍十分重要，而這必須仰仗于會計教育的改革和教育水平的提高，這里著重強調三點。

　　第一，抓住會計教學的重點。在過去的二十余年中，許多高校已經在這方面作了很好的嘗試，已經開始采用英文原版教材進行教學。隨著國際會計協(xié)調進程的加快，我們應當把國際會計準則作為教學和研究的重要參考藍本。當然，會計教學的國際化，并不是簡單地重述國際會計準則條文，而應當著重闡述國際會計準則背后所隱含的原理和理念，這些原理與理念應當成為今天會計教學的基礎和重要內容。比如說，我們已發(fā)布了16項企業(yè)具體會計準則，光講授準則內容可以講很長的時間，而且不易理解，應當同時掌握這些準則背后隱含的基本理念。在現(xiàn)代財務報告中，已由利潤表為重點，轉向資產負債表為重點，資產負債表已經成為第一報表。而資產負債表至上，實際上是“資產至上”，也就是“未來至上”。因為資產反映的是企業(yè)控制的未來經濟利益，負債是企業(yè)未來要流出的經濟利益，所以資產負債表實際上反映的是企業(yè)控制的未來經濟利益，它為會計信息使用者預測企業(yè)的未來提供依據(jù)。收入確認強調風險和報酬的轉移、長期資產計量引入減值損失、劃分經營租賃和融資租賃、確認資產負表日后事項等等，在很大程度上是建立在這樣的理念之上的。在會計教學中，如果抓住了這一基本理念，16個具體準則和國際會計準則中的許多問題，就會迎刃而解。

　　第二，關于會計教育的原理導向。改組后的國際會計準則理事會面臨著一個重大選擇：如何堅持以前一直堅持的原理導向（principles based），避免某些國家（如美國）越來越多地體現(xiàn)出來的規(guī)則導向（rules based）?，F(xiàn)行國際會計準則總體上是原理導向的，但是受到了一些批評，尤其是來自美國方面的批評，美國人認為國際會計準則太原理化，太抽象，不好操作，不易執(zhí)行。而美國會計準則規(guī)范的比較細，對會計估計和會計判斷，提出了不少數(shù)量標準和判斷標志。比如企業(yè)合并中是采用購買法還是權益結合法用了14條標準加以判斷，美國會計準則從實質上看，正在越來越演變?yōu)橐环N規(guī)則導向的會計準則。在中國，盡管沒有提出過類似的命題，但在會計準則制定實踐中這個問題實際是存在的，不少會計上的爭論與這個命題有關。但不管爭論如何，在我國的會計準則中已越來越多的出現(xiàn)了原理型的規(guī)定?；趪H會計準則的基本導向，才能培養(yǎng)出理論基礎扎實的、有分析判斷能力的、能夠適應變化的會計人才。

　　第三，處理好學歷教育與繼續(xù)教育的關系。對于會計教育的學歷教育和繼續(xù)教育，要避免一種誤解。實際上，我國會計所講的繼續(xù)教育，與發(fā)達國家所講的繼續(xù)教育含義有很大的不同。因為我國許多在職會計師（包括注冊會計師）在其學歷教育階段所接受的是計劃經濟會計模式的教育，對于市場經濟會計理論和方法，并沒有接受過系統(tǒng)的訓練，因此，理解新會計準則所需要的一些基本理念并沒有建立起來，從而對我們理解和貫徹新會計準則內容帶來障礙，所以，在會計繼續(xù)教育方面，我們不應當僅僅滿足于對準則的宣講，應當同時補上現(xiàn)代會計理念和知識這一課，補上市場經濟會計這一課。

　?。ㄋ模﹪H會計協(xié)調與證券市場監(jiān)管等措施同步進行

　　會計準則如果不能有效地貫徹執(zhí)行，也只能是一紙空文，更不用說實現(xiàn)國際會計協(xié)調。中國會計準則的有效實施需要通過建立現(xiàn)代企業(yè)制度、建立和完善市場體系、保持會計師的職業(yè)獨立、完善證券市場監(jiān)管、倡導理性投資理念等綜合配套措施同步進行。

　　建立現(xiàn)代企業(yè)制度，就是按照“產權明晰、權責明確、政企分開、管理科學”的要求，對國有大中型企業(yè)實行規(guī)范的公司制改造，對國有企業(yè)實行改組，使企業(yè)真正成為適應市場經濟的法人實體和競爭主體。同時，公司還應通過建立科學的、具有健全的激勵約束機制的公司治理結構，保護投資者特別是中、小投資者的利益，提高企業(yè)的經營效率。這樣，經典會計理論所揭示的會計審計作用機制才能發(fā)揮作用。

　　發(fā)展包括商品、股票、債券、勞動力等在內的要素市場體系，轉變政府管理職能，充分發(fā)揮市場在社會資源配置中的基礎作用，對于提高會計信息使用者運用會計信息進行經濟決策的能力具有重要意義?，F(xiàn)代會計的目的是為會計信息使用者提供經濟決策相關的信息，這一目標的實現(xiàn)主要取決于市場經濟發(fā)展程度，特別是投資者、債權人、供應商、政府管理部門等會計信息使用者進行經濟決策時對會計信息的依賴程度。因此，中國會計準則國際化協(xié)調程度，也依賴于中國市場經濟國際化的程度。

　　由于我國證券市場發(fā)展還處于初級階段，市場監(jiān)管手段、市場監(jiān)管理念等方面還處于探索之中，證券市場在有效利用會計信息實現(xiàn)社會資源的有效配置作用尚未充分發(fā)揮。為此，需要提高我國證券市場監(jiān)管水平，完善監(jiān)管手段，倡導理性投資理念，為實現(xiàn)我國會計準則國際協(xié)調創(chuàng)造有利環(huán)境。