為進一步夯實企業(yè)資產質量，提高會計信息真實性，企業(yè)應當對可收回金額低于其賬面價值的固定資產計提減值準備，但如有跡象表明已計提減值準備的固定資產可收回金額大于其賬面價值（扣除累計折舊和累計減值準備后的資產數額），則以前期間已計提的減值損失應當予以轉回。然而對于如何確定減值損失轉回的金額，我國會計準則與國際會計準則不盡相同，同時減值損失轉回后應納稅所得額如何處理，我國也尚無明確規(guī)定。本文擬就此談一些看法。

    一、關于減值損失轉回金額的確定

    我國會計準則與國際會計準則在確定減值損失轉回金額的規(guī)定上存在差異。我國的《企業(yè)會計準則——固定資產》第30條規(guī)定：“如果有跡象表明以前期間據以計提固定資產減值的各種因素發(fā)生變化，使得固定資產的可收回金額大于其賬面價值，則以前期間已計提的減值損失應當轉回，但轉回的金額不應超過原已計提的固定資產減值準備?！眹H會計準則第36號《資產減值》則對此在兩處作了規(guī)定，第99段規(guī)定：“在最后一次確認資產減值損失以后，只有在確定資產的可收回金額中所使用的估計發(fā)生改變時，才能轉回以前年度已確認的資產減值損失。在這種情況下，資產的賬面金額應增至其可收回金額。這種增加即為資產減值的轉回?！钡?02段規(guī)定：“由于資產減值損失的轉回而增加的資產賬面金額，不應高于資產以前年度沒有確認減值損失時的賬面金額（減去攤銷或折舊）?！?br>
    從條文之中可以看出，我國會計準則和國際會計準則均把固定資產可收回金額大于賬面價值作為轉回以前期間已計提的減值損失的前提條件。但在減值損失轉回的最高限額及轉回金額的確定上，卻執(zhí)行不同的標準。①減值損失轉回的最高限額不同。我國會計準則以原已計提的固定資產減值準備為最高限額，轉回的減值損失不應超過該限額。而國際會計準則是以資產以前年度沒有確認減值損失時的賬面金額（實際為按歷史成本計提折舊后的賬面凈值，下同）與賬面價值的差額作為減值損失轉回的最高限額。②轉回金額的確定程序不同。依我國會計準則，其程序是先計算可收回金額與賬面價值的差額，再以此差額與已計提的減值準備相比較，取其小者作為減值損失的轉回金額。而國際會計準則是用可收回金額與資產以前年度沒有確認減值損失時的賬面金額相比較，取其小者來先確定轉回后的資產賬面價值，然后再以轉回后的資產賬面價值減去轉回時的資產賬面價值確定減值損失的轉回金額。

    由于我國會計準則和國際會計準則在固定資產減值損失轉回的最高限額及轉回金額的確定程序上存在差異，可能會使減值損失的轉回金額、轉回后的賬面價值產生不同的結果。在此；筆者依可收回金額與資產以前年度沒有確認減值損失準備時的賬面金額的關系，分兩種情況舉例說明：A、前者大于后者；B、前者小于后者（兩者相等時與此相同）。

    假設某企業(yè)于2000年末購人一臺設備生產A產品，該設備賬面原價為500萬元，預計使用年限10年，預計凈殘值為零，按直線法計提折舊。在2003年末，產品營銷環(huán)境發(fā)生變化，A產品的銷量急劇下降，企業(yè)對該設備進行重估，估計可‘收回金額為320萬元，計提減值準備30萬元（500萬元-50萬元x3年-320萬元）。2004年起，按320萬元的基數在尚可使用年限內重新計算折舊，每年應計提折舊46萬元（320萬元／7年）。在2006年末，產品營銷環(huán)境出現(xiàn)好轉，A產品銷量增加，企業(yè)應重新估計該設備的可收回金額，并轉回已計提的減值損失。以下分別按我國會計準則和國際會計準則來確定減值損失轉回金額，其結果如下表（單位：萬元）：

    我國會計準則    國際會計準則

    固定資產原值    A    B    A    B

    累計折舊（考慮了減值準備）    288（=50X3+46X3）    500

    已計提的減值準備    30    30

    賬面價值    182    182

    按歷史成本計提的累計折舊        300（=50X6）

    按歷史成本計提折舊后的賬面凈值        200

    可收回金額    220    190    220    190

    減值損失的轉回金額    30①    8    18（=200-182）    8

    轉回后的賬面價值    212（=182+30）    190    200②    190

    注：①可收回金額與賬面價值的差額為38，大于已計提減值準備，按已計提減值準備全額轉回。②可收回金額大于按歷史成本計提折舊后的賬面凈值，按歷史成本計提折舊后的賬面凈值確定轉回后的賬面價值。

    結果表明，當可收回金額小于（或等于）以前年度沒有確認減值損失準備的賬面金額時，按兩準則計算的減值損失轉回金額、轉回后的賬面價值結果一致。但當前者大于后者時，按我國會計準則計算的減值損失轉回金額要大于按國際會計準則計算的結果，轉回后的資產賬面價值也要高于按國際會計準則確定的數額。

    從以上分析可以看出，與國際會計準則相比，我國會計準則確定減值損失轉回金額的方法存在以下兩個方面的不足之處：①違背了謹慎性原則。計提固定資產減值準備的目的是為了防止高估固定資產價值。固定資產減值損失轉回可視為對原先會計估計的一種修正，賬面價值最高應恢復到若沒有發(fā)生減值時的資產賬面凈值，即固定資產原值減去按原值計提的累計折舊后的金額。然而按我國會計準則，當可收回金額大于資產以前年度沒有確認減值損失時的賬面金額時，所轉回的減值損失會使轉回后的賬面價值高于按原值計提累計折舊后的賬面凈值，從而高估了資產價值，有悖于計提減值準備的初衷，違背了謹慎性原則。②擴大了企業(yè)盈余管理空間。資產減值準備政策賦予企業(yè)更多的職業(yè)判斷的權利，因職業(yè)判斷依據的條件和衡量的標準不一，或出于某種需要，可能會成為企業(yè)盈余管理的手段。當某年生產經營狀況很差時，企業(yè)往往會抱著“破罐子破摔”的想法，低估資產價值，多計提減值準備，夸大企業(yè)的虧損額。在以后的第二或第三年度高估可收回金額，使其與賬面價值的差額高于已計提的減值準備，將減值準備全額轉回以增加企業(yè)利潤，提高資產價值，業(yè)績差的上市公司或ST公司因此可擺脫三年連續(xù)虧損被戴上ST的帽子或被摘牌的危險。為了充分體現(xiàn)謹慎性原則，筆者認為應以按歷史成本計提折舊后的賬面凈值作為轉回后的賬面價值的最高限額，以此來確定減值損失的轉回金額。

    二、關于減值損失轉回后應納稅所得額的處理

    根據《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定，計算應納稅所得額時，存貨跌價準備金、短期投資跌價準備金、長期投資減值準備金、風險準備基金（包括投資風險準備基金），以及國家稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準備金之外的任何形式準備金的支出不予扣除。故計提固定資產減值準備的支出不能從應納稅所得額中扣除。但對轉回的減值損失是否應計入應納稅所得額未作明確規(guī)定。筆者認為，根據會計處理方法的一致性，既然計提減值準備的支出不予扣除，轉回的減值損失也不應計人應納稅所得額中。

    我國在處置固定資產時，若固定資產減值準備未全額轉回，“固定資產減值準備”賬戶仍有貸方余額，則作為“固定資產”賬戶的備抵項目，計算固定資產的賬面價值，確定清理凈損益，按稅法該清理凈損益需計人應納稅所得額。筆者認為，這種處理方法不妥，不能保持會計政策的一貫性。在處置固定資產時，沖銷“固定資產減值準備”科目應視為減值準備的轉回，應單獨編制一筆會計分錄，借記“固定資產減值準備”，貸記“營業(yè)外支出——計提的固定資產減值準備”，在納稅申報和核稅時將該數額從應納稅所得額中扣除，不計算應交所得稅。這樣才能使計提減值準備、轉回減值損失與處置固定資產時有關減值準備的會計處理相對應，計算應納稅所得額的方法相一致。