[關(guān)鍵詞]　資力資本；會計核算；改革思路

　　一、我國現(xiàn)行會計核算體系的特點及其缺陷

　　我國現(xiàn)行會計核算體系有兩個特點：一是在遵循會計核算的穩(wěn)健性原則和可靠性原則下，企業(yè)內(nèi)的人力資本價值由于不能準確計量而無法納入會計核算系統(tǒng)；二是在遵循“資本雇傭勞動”的金融理念下，認為企業(yè)的唯一所有者是股東———非人力資本的投資者，他們承受了企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，所以企業(yè)的稅后利潤只在所有股東之間進行分配。而人力資本只是為股東利益最大化服務(wù)的一個工具，他們從企業(yè)領(lǐng)取固定的報酬，不承擔(dān)企業(yè)經(jīng)營上的任何風(fēng)險。因此，會計核算中將支付給企業(yè)中人力資本所有者的工資等貨幣支出作為生產(chǎn)成本或期間費用列支。然而，按照企業(yè)的合約性質(zhì)，企業(yè)是一系列契約的聯(lián)結(jié)，在性質(zhì)上體現(xiàn)為一個要素使用權(quán)交易合約的履行過程，那么從契約自由和當(dāng)事人之間平等的角度來看，企業(yè)中所有要素產(chǎn)權(quán)所有者的地位都是平等的。況且既然是一些契約的聯(lián)結(jié)，那么企業(yè)中的要素所有者當(dāng)然不只是非人力資本要素所有者一種。周其仁將企業(yè)要素分為兩種類型：人力資本要素和非人力資本要素，并且將企業(yè)簡單地概括為一個人力資本產(chǎn)權(quán)所有者和非人力資本產(chǎn)權(quán)所有者之間的特別合約。由此可見。在現(xiàn)代企業(yè)中不僅需要非人力資本，也需要人力資本；不僅要承認非人力資本的產(chǎn)權(quán)，而且也應(yīng)承認人力資本的產(chǎn)權(quán)。基于這種理念，我國現(xiàn)行會計核算體系表現(xiàn)出明顯不足：

　　第一，現(xiàn)行會計核算體系不承認人力資本，即不承認人力資本是人力資本產(chǎn)權(quán)所有者對企業(yè)的一種投資，那么當(dāng)然不能給予人力資本的價值增值。在會計核算中的表現(xiàn)為：沒有確認人力資產(chǎn)的價值，不在資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)方列示任何有關(guān)人力資產(chǎn)的項目，同時也不確認人力資本投資者對企業(yè)的所有權(quán)，不確認人力資本所有者權(quán)益，在資產(chǎn)負債表的右方即負債和所有者權(quán)益方，只列示非人力資本投資者對企業(yè)的所有者權(quán)益，在所有者權(quán)益的實收資本項目中不包括人力資本產(chǎn)權(quán)所有者對企業(yè)的所有權(quán)。當(dāng)然也不可能設(shè)置用于核算人力資產(chǎn)或人力資本的任何會計核算科目。

　　第二，現(xiàn)行會計核算體系對人力資源與核算企業(yè)使用者支付的工資和福利費，將工資支付計入產(chǎn)品或服務(wù)的“生產(chǎn)成本”或“管理費用”與“營業(yè)費用”中；如果是向為企業(yè)職工生活福利服務(wù)的人員支付的工資則計入“應(yīng)付福利費”中，并按職工工資總額的14%計提職工個人福利費，按稅后利潤的5%-10%提取公益金，用于職工的集體福利。這種核算方法的結(jié)果是：職工個人直接從企業(yè)獲取的基本上只有固定的工資收入，沒有多少企業(yè)剩余的分配；對于企業(yè)，支付給職工整體的不僅有固定的工資費用，還有個人福利費，而且向職工分配了企業(yè)剩余。實際上由于從稅后利潤中提取的公益金用于企業(yè)職工的集體福利，這些福利支出形成的資產(chǎn)仍然歸企業(yè)所有，并不為企業(yè)職工所擁有，所以最終的效果是企業(yè)職工未真正分享到企業(yè)的剩余。

　　二、人力資本化對現(xiàn)行會計核算體系改革的要求

　　現(xiàn)代人力資本理論認為，人力既是一種經(jīng)濟資源，又是一種經(jīng)濟資本。作為經(jīng)濟資源，意味著人力在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中是一種投入，為企業(yè)產(chǎn)出做出了貢獻，同時人力也隨著企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動而產(chǎn)生了消耗，需要得到維持生產(chǎn)能力的經(jīng)濟補償。這種補償指的是企業(yè)職工維持自身乃至其撫養(yǎng)家庭成員的生活需要的經(jīng)濟開支，其數(shù)額的多少與企業(yè)所在地的生活標準和物價水平有關(guān)。作為一種資本，意味著人力又是企業(yè)的一項投資來源，人力資本產(chǎn)權(quán)所有者是企業(yè)的投資者，他們同企業(yè)的物力資本投資者（股東）一樣，也有資本保值和增值的要求。企業(yè)應(yīng)將人力資本產(chǎn)權(quán)所有者作為一個企業(yè)剩余的分配對象。這樣一來，現(xiàn)行會計核算體系無法滿足人力資本化的要求，必須進行改革。

　　第一，確認主要人力資源投入為企業(yè)的人力資本投資。一方面，對主要人力資源的投入計量其價值，確認為人力資產(chǎn)；另一方面，確認主要人力資源投入者對企業(yè)的所有權(quán)，即人力資本所有者權(quán)益。

　　第二，對企業(yè)人力資源的投入者即企業(yè)職工的報酬支付進行分解：一部分為維持人力資源正常工作所需而支付的工資，即補償性工資；另一部分為人力資本投資價值增值而從企業(yè)分享的剩余。工資是固定支付，而分享剩余的多少則不固定，決定于企業(yè)整體的剩余和企業(yè)各種類型資本所有者個體對企業(yè)所有權(quán)的分享份額。

　　三、會計核算體系適應(yīng)性改革的思路

　　目前人力資本價值尚無法計量，所以人力資本正式納入企業(yè)會計核算體系條件尚不成熟，但是我們?nèi)匀豢梢詫θ肆�資本化后會計核算體系的適應(yīng)性改革思路進行設(shè)想。其基本思路是在現(xiàn)有會計核算體系的基礎(chǔ)上進行如下調(diào)整：

　　第一，增設(shè)“人力資產(chǎn)”科目。用于核算企業(yè)重要人力資源投入轉(zhuǎn)化而來的資產(chǎn)的增減變化及結(jié)存情況，屬資產(chǎn)類科目。“人力資產(chǎn)”的借方登記企業(yè)人力資產(chǎn)價值的增加額，包括新人員加入而增加人力資產(chǎn)以及企業(yè)內(nèi)現(xiàn)有人員人力資產(chǎn)經(jīng)過培訓(xùn)、學(xué)習(xí)和工作經(jīng)驗的積累等情況而產(chǎn)生的價值增值。“人力資產(chǎn)”的貸方登記企業(yè)人力資產(chǎn)價值的減少額，包括企業(yè)現(xiàn)有人員的退出或企業(yè)現(xiàn)有職工因傷殘、身體以及其他原因而發(fā)生的價值減值。余額在借方，表示企業(yè)現(xiàn)存人力資產(chǎn)的價值。

　　第二，在“實收資本”下設(shè)置兩個二級明細科目：“實收資本———非人力資本投入”“實收資本———人力資本投入”�！皩嵤召Y本———非人力資本投入”核算的內(nèi)容和方法同“實收資本”，“實收資本———人力資本投入”則反映企業(yè)因人力資源投資而形成的人力資本所有者對企業(yè)的要求權(quán)�？颇康男再|(zhì)屬于所有者權(quán)益類。貸方登記企業(yè)人力資本所有者權(quán)益的增加，借方登記企業(yè)人力資本所有者權(quán)益的減少。余額在貸方，表示企業(yè)確認的人力資本對企業(yè)所有者權(quán)益的總額。

　　第三，進行工資制度改革，將現(xiàn)行的工資總額分解為兩個部分：補償性工資和增值工資。補償性工資根據(jù)隨時的市場物價水平和企業(yè)所在地的生活消費水平，認定職工基本生活所需開支標準進行確定。補償性工資的會計核算遵循現(xiàn)行的工資核算方法。

　　第四，改革收入分配制度，按照各類所有者的資本份額平均分享企業(yè)剩余。企業(yè)剩余的計算和分配參考現(xiàn)行的利潤計算及其分配模式。將“本年利潤”科目改設(shè)為“本年剩余”，將“利潤分配”改設(shè)為“剩余分配”。

　　簡而言之，會計核算改革就是在現(xiàn)行核算體系的基礎(chǔ)上增加人力資源的核算內(nèi)容。

　　[參考文獻]

　　[1]曾愛青 博士論文：基于人力資本理論的公司治理[J] 創(chuàng)新研究，2003，（11）

　　[2]李世聰 人力資源會計發(fā)展的客觀需要和創(chuàng)新內(nèi)容研究[J] 財會月刊，2002，（3）

　　[3]魏杰，趙俊超 關(guān)于人力資本作為企業(yè)制度的思考[J] 黨校學(xué)報，2002，（1）