[摘要]隨著全球經(jīng)濟一體化和會計國際化的發(fā)展，國際會計問題成為各國關(guān)注的焦點。歐盟是中國的主要貿(mào)易伙伴，而德國又是歐盟的主要成員，德國特有的市場經(jīng)濟體制與民族文化環(huán)境，形成了獨特的會計模式。研究和借鑒德國會計發(fā)展中的可取之處，有利于我國會計的國際化進程，也對我國會計變革有所啟示。
[關(guān)鍵詞]德國；會計環(huán)境；會計模式
會計作為國際通用的商業(yè)語言，在促進國際貿(mào)易、國際資本流動和國際經(jīng)濟交流等方面的作用非常突出。中國企業(yè)進軍歐盟市場必須了解國際會計，掌握相關(guān)知識。德國是我國在歐盟中的重要伙伴之一，研究和比較德國會計的環(huán)境及會計模式，對我國會計改革和發(fā)展有著很好的借鑒意義。
一、德國的會計模式
所謂會計模式，是指對一定社會環(huán)境下會計活動的各種要素按照一定邏輯進行綜合描述，反映各種要素基本特征及其內(nèi)在聯(lián)系與結(jié)構(gòu)形式的有機整體，其組成要素包括會計的目標、管理、規(guī)范、核算、報告、監(jiān)督和會計教育等方面。
西方會計學者Nobers認為，德國會計模式是以宏觀經(jīng)濟為基礎(chǔ)，會計法規(guī)的制定受政府、稅收和法律的影響較大，注重依據(jù)法律指導會計實務(wù)。德國的市場經(jīng)濟處在法律和政策的積極引導和調(diào)控之下，發(fā)展相對比較完善。其會計理論和審計實務(wù)比較先進，會計規(guī)則主要是為政府貫徹經(jīng)濟政策服務(wù)的。德國會計作為一種獨特的會計模式，具有鮮明的特色。
�。ㄒ唬⿻嬕�(guī)范法典化
德國是典型的成文法系國家，會計記賬的基本原則、會計報表的編制和審計等方面均有法律明文規(guī)定，而且相當詳細。德國除了完善的法律體系外，其嚴密的司法制度和嚴格的執(zhí)法也頗具特色。德國有五種法院，其中的財政法院（BFH）專門審議財務(wù)和稅收方面的會計法。德國的會計規(guī)范是由政府通過分散于《公司法》、《商法》和《稅法》中的規(guī)定來體現(xiàn)的。德國會計的監(jiān)管機制嚴格而具體，八大交易所中就有四家在上市公司執(zhí)行準則的說明中規(guī)定：“外國上市公司可以遵循德國會計準則、國際會計準則或美國會計準則。本國公司也可以遵循國際會計準則、美國會計準則、英國會計準則或本國會計準則編制合并財務(wù)報表。Never Market公司必須遵循國際會計準則或美國會計準則”（曲曉輝，1999）。
《公司法》對德國會計具有主導性影響。例如，《公司法》中
固定資產(chǎn)折舊的表述，流動資產(chǎn)按成本可變現(xiàn)凈值或重置價格中的最低者計算，年末財務(wù)報告須經(jīng)
注冊會計師審計等，都對會計有重要影響。
《商法》中的條款適用于所有有限責任公司，它規(guī)定了核算規(guī)則、簿記規(guī)則及編制規(guī)則。由于這些規(guī)定只是總括性的要求，因而在現(xiàn)實經(jīng)濟制度下對會計原則和準則影響不大。
《稅法》對德國公司的約束作用更加具體和細致。收入費用的計算方法、分配方法、賬簿記錄必須同稅收目標保持一致，會計報表上的收益必須同應(yīng)稅收益保持一致。這在德國稱為“決定原則”（Determination Principle），即會計記錄和報表應(yīng)服從稅務(wù)目的——稅收決定原則。稅務(wù)會計決定財務(wù)會計，表明應(yīng)稅所得取決于公司人賬的財務(wù)記錄，賬簿記錄必須同稅收目標保持一致，會計收益與應(yīng)稅收益保持一致。否則，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)拒絕以其作為計稅依據(jù)，全部所得稅抵免都將被取消，虧損結(jié)轉(zhuǎn)也不例外。財務(wù)報告要反映稅法的要求，而不是投資者和其他資本市場參與者的信息要求。
�。ǘ⿻嫼怂阕⒅胤�(wěn)健性
德國的公司法、稅法都認可穩(wěn)健性在企業(yè)核算中的處理。比如：所有負債，包括未實現(xiàn)的損失在內(nèi)，必須全面計提準備，未實現(xiàn)的利潤不予確認；流動資產(chǎn)按成本、可變現(xiàn)凈值或重置價格中最低者計價等。這樣做有利于企業(yè)合法地低估利潤，減少企業(yè)財務(wù)風險。
�。ㄈ⿻嫻芾眢w制松散
德國會計職業(yè)界的規(guī)模和力量弱小，現(xiàn)有會計協(xié)會、注冊會計師協(xié)會和會計委會員等。
德國會計協(xié)會（1931年創(chuàng)立）負責制定會計職業(yè)標準，是會計職業(yè)界的代言人。德國注冊會計師協(xié)會（1961年創(chuàng)立）的宗旨是，維護全體成員的職業(yè)利益，并監(jiān)督其對所承擔義務(wù)的履行，它本身受聯(lián)邦經(jīng)濟部監(jiān)督。德國會計準則委員會（GASC，1987年5月創(chuàng)立）的職責是，制定有關(guān)合并財務(wù)報告方面的會計準則，在國際會計準則委員會中代表德國利益。GASC制定的準則須由德國司法部頒布，但立法機關(guān)可以否決，這使其權(quán)威性受到一定影響。
�。ㄋ模⿻嫓蕜t和基本會計原則的制定注重國際協(xié)調(diào)
近年來，受歐盟指令的影響，德國吸收了歐盟的第4號、第7號和第8號指令，豐富了其商法的內(nèi)容。德國作為歐共體的主要成員國，它的會計組織是國際會計準則委員會的創(chuàng)立委員。1993年，德國參加IASC理事會的代表人數(shù)增加，發(fā)言也比較積極。1994年，德國開始認真討論會計準則國際化的必要性。1995年3月，在德國召開了IASC理事會。
二、德國會計環(huán)境對會計模式的影響
會計是環(huán)境的產(chǎn)物，會計的產(chǎn)生和發(fā)展與其所處的社會經(jīng)濟環(huán)境密切相關(guān)。不同的國家由于其政治、經(jīng)濟、法律、文化，甚至地理、語言、宗教和民族特性等社會環(huán)境的不同，財務(wù)會計也表現(xiàn)出各種差異（任永平，2001）。
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文化可以看作是一個社會共同的價值和觀念，包括價值取向、思維方式、思想觀念、行為準則以及語言文字和風俗習慣等。它是人類在長期的社會實踐中創(chuàng)造和積累的，體現(xiàn)一個國家或民族精神特征的財富。一國的政治和法律等都具有深刻的文化根源，各國會計模式的形成和發(fā)展都受其價值觀的影響，德國獨特的會計模式也是與德國的社會文化環(huán)境分不開的。
1.法制觀念強，傾向集體主義，權(quán)力距離較大。德國屬于日耳曼民族，該民族長期生活在羅馬帝國境內(nèi)，他們信奉羅馬基督教，直接受羅馬文化下的國家制度及法制的影響。羅馬文化國家制度和法律的嚴謹對德國文化產(chǎn)生了深遠的影響，德國人凡事都要有章可循，有法可依，普遍自覺遵守各種規(guī)章制度，誠實而不需要監(jiān)督。在會計模式上偏重法律控制，在會計管理上強調(diào)立法監(jiān)督，即會計規(guī)范法典化。
根據(jù)荷蘭學者霍夫斯蒂德（Hofstede）對四種社會價值層面的統(tǒng)計分析，德國傾向于集體主義，權(quán)力距離較大，對不確定因素回避適中，傾向陰柔。德國歷史上發(fā)動過兩次世界大戰(zhàn)，戰(zhàn)爭給人類帶來的災(zāi)難難以忘記，德國國民對權(quán)力的集中深感恐懼，他們主張權(quán)力分散，互相制約，集體負責。德國是一個審慎的民族，人們傾向于良好的關(guān)系，謙遜虛心，對于不明朗因素反應(yīng)較強，比較保守，不愿冒風險。在會計中表現(xiàn)為強調(diào)會計規(guī)范化和法典化，會計工作具體由政府和民間會計團體管理。在會計計量上傾向保守主義，表現(xiàn)為極端的穩(wěn)健性，如公司可以合法地低估利潤和資產(chǎn)，加速折舊是運用最廣的一種方法。為估計未來費用和損失計提準備金的做法也比較普遍，財務(wù)報表中各種準備很多，準備金給了德國公司更多的機會去拉平收益。對會計信息的披露偏向于保密，在對外報表中提供盡可能少的信息。對會計核算，保守而嚴格地遵循歷史成本原則。
2.教育發(fā)展具有長遠規(guī)劃，尤其重視發(fā)展職業(yè)教育。德國的文化教育自18世紀以來取得了長足的發(fā)展，到20世紀初時已取得了世界的領(lǐng)先地位。德國學生在讀完小學（五年）后，教育部門對學生進行三種分流，采取“雙元制”職業(yè)教育。所謂“雙元制”，是指學生一方面在學校接受專業(yè)知識教育，另一方面到工廠或?qū)嵙暬貙嵙曀鶎W專業(yè)，進行實際操作。德國有高標準的師資隊伍，為教育的發(fā)展提供了良好的條件。在德國，要想成為注冊會計師，必須從大學獲得高級研究生學位。
�。ǘ┙�(jīng)濟體制的影響
德國是一個以私有制為基礎(chǔ)的發(fā)達的資本主義國家，實行的是社會市場經(jīng)濟。社會市場經(jīng)濟首要的特點是保護競爭，限制壟斷。競爭秩序不能僅僅靠經(jīng)濟的自然秩序，也不能僅僅靠國家的法律秩序來創(chuàng)造和保障，而應(yīng)把二者結(jié)合起來，由國家的秩序和政府的力量維護自由的市場經(jīng)濟。
市場的有序競爭，給市場注人了活力，但競爭不是“放任”的，當競爭中出現(xiàn)社會所不期望的后果時，國家會進行干預(yù)，以體現(xiàn)社會公正性。對社會經(jīng)濟生活中的一些不平衡，還可通過社會力量進行糾正，以實現(xiàn)公平或公正。比如，通過稅收來實現(xiàn)分配的平衡等。社會市場經(jīng)濟制度倡導社會進步，要求在發(fā)展經(jīng)濟的同時追求社會進步，如維護人的尊嚴，樹立高尚的道德精神，發(fā)揮社會的安全保障作用等。
德國企業(yè)的資金主要來源于銀行貸款。銀行大部分是股份制和私有制的，它們往往還對企業(yè)進行直接投資。德國銀行有兩大特點：一是實行企業(yè)化經(jīng)營，按社會市場經(jīng)濟理論，銀行也是獨立經(jīng)營的企業(yè)，銀行之間存在著競爭，優(yōu)勝劣汰；二是實行全能的銀行制度，即除了經(jīng)營傳統(tǒng)的銀行業(yè)務(wù)之外，還進行證券投資，參與企業(yè)決策和管理（俞元鵡，2000）。銀行制度影響著企業(yè)資本結(jié)構(gòu)，決定了投資者與企業(yè)之間不同的聯(lián)系方式。如果銀行業(yè)發(fā)達，投資者主要通過銀行與企業(yè)發(fā)生關(guān)系，投資人本身不直接關(guān)心企業(yè)的財務(wù)狀況與經(jīng)營成果，會計信息公開就受到一定影響。銀行則對企業(yè)會計信息表現(xiàn)出強烈需求，成為主要的會計信息使用者。相反，如果資本市場發(fā)達、有效，則投資人普遍通過資本市場直接與企業(yè)發(fā)生聯(lián)系，企業(yè)的會計信息就成為投資人進行決策的主要信息來源，他們要求企業(yè)真實、公允和快捷地提供會計信息。
（三）法制的影響
德國是一個法制國家，無論是國家行為還是個人行為，都盡可能地納人法制管理的軌道，做到有法可依。德國會計核算的一個鮮明特點是要求企業(yè)依照法律法規(guī)來規(guī)范整個管理過程及相關(guān)報表的編制。
德國的法典系統(tǒng)性、條理性和邏輯性強，規(guī)章制度盡可能法典化。會計規(guī)范主要由商法和公司法規(guī)定，稅法對公司的約束作用比前兩者更為詳細和具體�！岸愂諞Q定原則”決定了會計記錄和報表的編制應(yīng)服從稅收目的。
德國除了完善的法律體系外，其嚴密的司法制度和嚴格的執(zhí)法也獨具特色。德國五大法院之一的財政法院（BFH）專門審理財務(wù)和稅收方面的經(jīng)濟訴訟。
（四）民族誠信意識的影響
一個國家的民族構(gòu)成、宗教信仰和生活習性等也會對會計有一定的影響。德國屬于日耳曼民族，受羅馬文化影響較深，羅馬法制的嚴謹對德國產(chǎn)生了深刻影響。德國是一個宗教國家，主要信仰基督教，大約85%的德國人信奉基督教中的兩個教派之一，信教人士比較中立和誠實。在民族特點上，德國民眾特別崇尚紀律和集體主義，行事謹慎甚至在某種程度上可稱為保守。這在會計中有諸多體現(xiàn)，如開辦與經(jīng)營擴展費用不允許資本化，自創(chuàng)無形資產(chǎn)不允許資本化；資產(chǎn)計價須貫徹低價原則，負債計價須貫徹高價原則；固定資產(chǎn)允許計提計劃外折舊等等。
三、啟示與借鑒
我國的會計環(huán)境與德國的會計環(huán)境從總體上看是截然不同的，但亦有一些類似之處。首先，在社會共同價值和思維方式上，兩國都傾向集體主義，是權(quán)力距離較大的國家。由此，會計模式也體現(xiàn)了這一特點。德國會計模式是以宏觀經(jīng)濟為基礎(chǔ)的，會計法規(guī)的制定受政府影響較大。我國目前正處于社會市場經(jīng)濟的轉(zhuǎn)軌時期，政府主導型仍是我國會計模式的顯著特色。其次，德國屬大陸法系國家，崇尚法制，德國人法制觀念強。我國原則上講也應(yīng)當屬于大陸法系國家，但由于歷史、政治和社會觀念等原因，重“人治”而輕“法治”。因此，我們應(yīng)該學習德國的法治經(jīng)驗。再次，德國民族崇尚誠信，具有堅強和謹慎的性格特征。這也是我們中華民族擁有并應(yīng)繼續(xù)弘揚的傳統(tǒng)美德，尤其是誠實守信，在目前會計舞弊欺詐行為屢屢發(fā)生，會計信息嚴重失真的情況下，顯得特別重要。我國的會計職業(yè)道德教育中也應(yīng)特別強調(diào)誠實守信這一條。
總之，德國的會計模式對我國的會計改革與發(fā)有著很好的借鑒意義。
（一）逐步推進會計改革，完善會計法律體系
我國的經(jīng)濟體制正處于轉(zhuǎn)軌時期，實現(xiàn)轉(zhuǎn)換到位還需要經(jīng)歷較長的歷史過程。我國具體會計準則的制定與頒布要涉及到經(jīng)濟改革中更廣和更深的層面，并觸及到包括財政、稅收及進行國際經(jīng)濟協(xié)調(diào)在內(nèi)的許多重要而具體的問題。改革開放以后，我國制定了很多與會計相關(guān)的法律制度，但這些法律規(guī)范與其他法規(guī)之間有所失衡。除《會計法》作為母法專門對會計進行規(guī)定外，《公司法》和《
企業(yè)所得稅法》等也有對會計有所規(guī)定，但內(nèi)容和詳細程度都遠遠不如德國的《商法》和《公司法》。我們應(yīng)該借鑒德國“會計法典化”的做法，建設(shè)和完善會計規(guī)范體系，學習德國立法中的表決制和公開征求意見等成功經(jīng)驗，構(gòu)建完善的會計法律體系。
�。ǘ淞㈤L遠的會計教育目標，推行新的會計教育模式
從德國會計教育追求的高標準看，我國應(yīng)把培養(yǎng)學生的綜合素質(zhì)和能力作為會計教育的目標。會計教育的目的并非是讓學生一走上崗位就成為專業(yè)的會計工作者，而是要使其具有作為一名會計人員所應(yīng)具備的學習能力、思考能力、創(chuàng)新能力、人際交往能力和組織能力。美國會計協(xié)會（AAA）也認為，會計教育不僅是傳授必要的技巧和知識，而且要灌輸?shù)赖乱庾R和敬業(yè)精神。其中，道德水準在很多情況下往往比技巧和知識更重要，特別是在會計工作者遇到相關(guān)當事人之間的利益矛盾時，技巧與知識都不能有效解決問題，而職業(yè)道德水準將發(fā)揮關(guān)鍵作用。
�。ㄈ┖霌P民族優(yōu)秀文化，提高民族誠信意識
德國人的嚴謹、誠實和守紀律，給了我們很多思考。我們的會計教育要把“誠信”教育放在首位，使培養(yǎng)出來的人才不僅要有一流的專業(yè)知識，更要具有一流的道德水準和誠信意識，真正體現(xiàn)朱镕基總理所倡導的“誠信為本，操守為重，遵循準則，不做假賬”。
�。ㄋ模┓e極參與會計國際化進程，密切關(guān)注會計國際化的發(fā)展動向
隨著世界經(jīng)濟的飛速發(fā)展，德國傳統(tǒng)的會計模式已不能滿足社會的需要，向國際會計準則靠攏，參與會計的國際化協(xié)調(diào)成為一種必然趨勢。較為典型的一個例子是，1993年德國戴姆勒-奔馳公司擬在紐約證券交易所上市時，發(fā)現(xiàn)公司按德國會計準則編制的財務(wù)報表是盈利的，而按照美國會計準則編制的報表則是虧損的（曲曉輝，1999）。2000年我國的中國石油、中國聯(lián)通等公司在海外上市時也遇到了類似的問題。會計國際化的實質(zhì)是各國逐步趨同的過程，也是各國利益之爭的結(jié)果（馮淑萍，2002）。因此，我國應(yīng)當積極參與會計的國際協(xié)調(diào)，利用國際會計準則委員會（IASB）會議的開放機制參加會議和提供觀點，并爭取派人去IASB工作。同時，應(yīng)積極開展區(qū)域間的溝通、對話和合作，以提高我國在國際會計準則制定中的影響，盡可能地減少我國會計國際協(xié)調(diào)的成本，以謀求我國會計準則國際化的最大利益。
�。ㄎ澹┩晟茣嫳O(jiān)管機制，保證會計標準的嚴格執(zhí)行
隨著德國公司管理策略國際化的趨勢越來越明顯，德國接受國際會計準則的決心越來越大，并采取措施確保會計標準的有效貫徹和執(zhí)行。我國在繼續(xù)推進會計國際化的進程中，在加快會計標準制定和完善的同時，應(yīng)當強化會計監(jiān)管，確保會計標準在制定和發(fā)布后得到有效實施。要搞好會計監(jiān)管機制的建設(shè)，明確界定財政、審計、證券、金融、稅務(wù)和會計等監(jiān)管部門的職能和范圍，落實責權(quán)，形成合力，做到執(zhí)法必嚴，違法必究，加大對會計違法行為的處罰力度，以保證會計標準的嚴格執(zhí)行。
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