在債務人發(fā)生財務困難的情況下，如果債權人做出一定讓步，雙方可以進行債務重組。債務重組的方式主要包括：以現(xiàn)金清償、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償、以債務轉為資本、修改其他債務條件以及以上方式組合。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的重組方式情況較為復雜，涉及存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權投資、股票、債券、基金等金融資產(chǎn)，除可能出現(xiàn)所得稅納稅調整事項之外，債務人用于償債的資產(chǎn)還有可能被征收流轉稅及附加稅費。本文將主要依據(jù)《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》、《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》及增值稅等相關規(guī)定，對以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的會計及稅務處理問題進行探討。
一、會計準則與稅法對以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的基本規(guī)定
《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》規(guī)定：債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益；轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，確認為資產(chǎn)轉讓所得，計入當期損益。由此可見，債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務時，其損益由兩部分組成，一是債務重組利得，二是資產(chǎn)轉讓所得，兩者都會影響當期的利潤總額。會計準則對債權人的規(guī)定是：債權人應當對接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，確認為當期損失。如果債權人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)是允許抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)或存貨，且對方開出了可以抵扣進項稅額的發(fā)票，則該項非現(xiàn)金資產(chǎn)的進項稅額可以沖減重組債權的賬面余額。若債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備。
2009年4月頒布的《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）中規(guī)定，以非貨幣性資產(chǎn)清償債務，應當分解為轉讓相關非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務兩項業(yè)務，確認相關資產(chǎn)的所得或損失。筆者認為，雖然稅法中的“非貨幣性資產(chǎn)”與會計準則中的“非現(xiàn)金資產(chǎn)”有字面上的差別，但是既然會計準則中已經(jīng)把現(xiàn)金等價物歸入了“現(xiàn)金”的范疇，“非貨幣性資產(chǎn)”與“非現(xiàn)金資產(chǎn)”的概念應是等同的。對以非貨幣性資產(chǎn)清償債務的債務人而言，企業(yè)所得稅法與會計準則在債務重組問題上的基本原則是一致的。但需要注意的是：非現(xiàn)金資產(chǎn)的形式較為多樣，包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股票、長期股權投資等等。本文將針對不同類別的非現(xiàn)金資產(chǎn)分析其會計與稅務處理問題。
二、以存貨清償債務的會計與稅務處理
資產(chǎn)減值準備是產(chǎn)生稅收與會計差異的一個重要因素，除債權人可能計提壞賬準備外，用存貨償債的債務人一般也會計提存貨跌價準備。計算應納稅所得額時，雙方都需要在會計利潤總額的基礎上進行納稅調整。
例1：2010年1月，光明公司銷售一批材料給永勝公司，不含稅價格為100000元，增值稅稅率為17%.不久，永勝公司發(fā)生財務困難，無法按期償還債務，6月20日，經(jīng)雙方協(xié)商，光明公司同意永勝公司以產(chǎn)品償還債務。該產(chǎn)品不含稅市價為80000元，成本為70000元，償債方開具增值稅專用發(fā)票。另外，永勝公司為產(chǎn)品計提了1000元存貨跌價準備，光明公司對債權計提了500元壞賬準備。
債務人永勝公司計算債務重組利得＝重組債務的賬面價值-轉讓資產(chǎn)公允價值-相關稅費＝100000×（1＋17%）-80000×（1＋17％）＝117000-93600＝23400（元）
資產(chǎn)轉讓所得＝轉讓資產(chǎn)的公允價值-賬面價值＝80000-（70000-1000）＝11000（元）
債務重組所得＝23400＋11000＝34400（元）
1.債務人賬務處理。
借：應付賬款 117000
貸：主營業(yè)務收入 80000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 13600
營業(yè)外收入——債務重組利得 23400
借：主營業(yè)務成本 69000
存貨跌價準備 1000
貸：庫存商品 70000
本例中，債務人轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)計提的存貨跌價準備，屬于一種資產(chǎn)減值準備，與會計的謹慎性原則相左，稅法不承認尚未實際發(fā)生的損失，因此嚴格限制各項減值準備的稅前扣除，一般是在損失實際發(fā)生時，報經(jīng)稅務機關批準，據(jù)實扣除資產(chǎn)損失。因此，稅法與會計準則在存貨跌價準備的處理上形成一項暫時性差異。在計提存貨跌價準備的當期，應在利潤總額的基礎上，調增應納稅所得額，其對應的會計分錄為：
借：遞延所得稅資產(chǎn) （1000×25%）250
貸：所得稅費用——遞延所得稅費用 250
存貨發(fā)出，調減應納稅所得額時，作相反的分錄。
2.債權人光明公司的賬務處理。
借：庫存商品 80000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 13600
壞賬準備 500
營業(yè)外支出——債務重組損失 22900
貸：應收賬款 117000
債權人計提的壞賬準備也應進行納稅調整，本期應調減應納稅所得額。所得稅會計分錄為：
借：所得稅費用——遞延所得稅費用 125（500×25%）
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 125
三、以固定資產(chǎn)清償債務的會計與稅務處理
自2009年1月1日起，我國開始實行新的《增值稅暫行條例》，其最大的亮點就是實現(xiàn)了增值稅轉型，由生產(chǎn)型變?yōu)?a href="http://sinada.com.cn/web/lc_sh_5" target="_blank" class="bule">消費型，允許在購進環(huán)節(jié)抵扣絕大部分固定資產(chǎn)的進項稅額，但是如果該項固定資產(chǎn)屬于房屋、建筑物、應收消費稅的小汽車、摩托車、游艇，其進項稅額在購進環(huán)節(jié)仍然不能抵扣。
例2：承上例，經(jīng)雙方協(xié)商，光明公司同意永勝公司以一臺已使用過的設備償還債務。該項設備的賬面原值為100000元，已提折舊25000元，公允價值為83200元。假設永勝公司為增值稅一般納稅人，其抵債用設備為2007年12月購入，未抵扣進項稅額。
1.債務人永勝公司的會計處理。
借：固定資產(chǎn)清理 75000
累計折舊 25000
貸：固定資產(chǎn) 100000
借：應付賬款——光明公司 117000
貸：固定資產(chǎn)清理 83200
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1600 [83200/（1＋4%）]×4％×1/2]
營業(yè)外收入——債務重組利得 32200
借：固定資產(chǎn)清理 8200
貸：營業(yè)外收入——資產(chǎn)處置收益 8200
本例中，債務人的損益由轉讓非貨幣性資產(chǎn)（視同銷售固定資產(chǎn)）和按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務兩項業(yè)務構成，共計40400元（32200＋8200），并產(chǎn)生增值稅的納稅義務，設備購進時未抵扣進項稅額，轉讓時采用簡易辦法依4%征收率減半繳納增值稅。如果債務人以房屋、建筑物等不動產(chǎn)或無形資產(chǎn)清償債務，則應計提營業(yè)稅，而非增值稅。
2.債權人光明公司的賬務處理。
借：固定資產(chǎn) 83200
營業(yè)外支出——債務重組損失 33800
貸：應收賬款 117000
筆者認為，按簡易辦法征稅的業(yè)務中一般開具普通發(fā)票，因此債權人無法獲得扣稅憑證，不能計提進項稅額，從而會增加債務重組損失。
四、以長期股權投資清償債務的會計與稅務處理
債務人以長期股權投資清償債務，除計算債務重組利得之外，長期股權投資的公允價值與賬面價值和應支付的相關稅費之間的差額，應計入投資收益。
例3：承例1，經(jīng)雙方協(xié)商，光明公司同意永勝公司以長期股權投資償還債務。永勝公司采用成本法核算，該項長期股權投資的公允價值為110000元，賬面余額為120000元，已提減值準備15000元。假設永勝公司轉讓該項股權投資發(fā)生相關費用2000元。
1.債務人永勝公司的會計處理。
借：應付賬款——光明公司 117000
貸：長期股權投資——××公司 110000
營業(yè)外收入——債務重組利得 7000
借：長期股權投資減值準備 15000
貸：長期股權投資 10000
銀行存款 2000
投資收益 3000
債務人對長期股權投資曾經(jīng)計提過減值準備，應進行納稅調整。具體講，債權人在計提長期股權投資減值準備的當期，應在利潤總額的基礎上，調增應納稅所得額；在處置該項投資的當期，調減應納稅所得額。本例中，應調減應納稅所得額15000元，其會計處理為：
借：所得稅費用——遞延所得稅費用 3750（15000×25%）
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 3750
2.債權人光明公司的賬務處理。
借：長期股權投資——××公司 110000
營業(yè)外支出——債務重組損失 7000
貸：應收賬款 117000
如果債務人以股票等金融資產(chǎn)清償債務，其賬務處理與以長期股權投資償債的處理方式相仿。對債務人而言，按照相關金融資產(chǎn)的公允價值與重組債務的賬面價值的差額，作為債務重組利得；按金融資產(chǎn)的公允價值與其自身賬面價值的差額，計算轉讓金融資產(chǎn)的損益，反映在“投資收益”科目中。對債權人而言，對收到的相關金融資產(chǎn)以公允價值人賬，并按照該公允價值與重組債務的賬面價值計算債務重組損失，記入“營業(yè)外支出”項目。