一、債務重組的定義和重組方式

　　（一）債務重組的概念

　　債務重組，是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。

　?。ǘ﹤鶆罩亟M的界定

　　新準則強調(diào)必須是債權人作出讓步才可定性為債務重組。這里的讓步主要包括：債權人減免債務人債務本金或者利息、降低債務人應付債務的利率等。

　　（三）債務重組的方式

　　1.以資產(chǎn)清償債務；

　　2.債務轉(zhuǎn)為資本；

　　3.修改其他債務條件，如減少債務本金、減少債務利息等，不包括上述（1）和（2）兩種方式；

　　4.以上三種方式的組合，即混合重組。

　　（四）債務重組日的確認

　　即債務重組完成日，即債務人履行協(xié)議或法院裁定，將相關資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給債權人、將債務轉(zhuǎn)為資本或修改后的償債條件開始執(zhí)行的日期。

　　一般在測試時掌握以下原則來判定債務重組日：

　　1.如果是銀行存款方式抵債的，以款項到賬日為債務重組日；

　　2.如果是存貨方式抵債的，以存貨的最終運抵日為債務重組日；

　　3.如果是以房產(chǎn)抵債的，通常以房產(chǎn)過戶手續(xù)辦妥日為債務重組日；

　　4.如果是以無形資產(chǎn)抵債的，通常以法律交接手續(xù)辦妥日為債務重組日；

　　5.如果以債轉(zhuǎn)股方式抵債的，則以增資手續(xù)辦妥日為債務重組日；

　　6.如果以修改債務條件方式抵債的，則以新的償債條件正式執(zhí)行日為債務重組日；

　　7.如果是混合清償方式抵債的，以最終解除債務手續(xù)日為債務重組日。

　　【要點提示】此節(jié)的重點有兩個：一是債務重組的界定；二是債務重組日的界定。

　　二、債務重組的會計處理

　?。ㄒ唬┮袁F(xiàn)金清償債務

　　1.會計處理原則

　?、賯鶆杖说臅嬏幚碓瓌t

　　以現(xiàn)金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，計入當期損益（營業(yè)外收入）。

　?、趥鶛嗳说臅嬏幚碓瓌t

　　以現(xiàn)金清償債務的，債權人應當將重組債權的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計入當期損益（營業(yè)外支出）；債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入“營業(yè)外支出”；壞賬準備的多提額抵減當期資產(chǎn)減值損失。

　　2.債務人的會計處理

　　借：應付賬款

　　　　貸：銀行存款

　　　　　　營業(yè)外收入――債務重組收益

　　3.債權人的會計處理

　?、偃绻湛铑~小于債權的賬面價值時：

　　借：銀行存款

　　　　壞賬準備

　　　　營業(yè)外支出——債務重組損失

　　　　貸：應收賬款

　?、谌绻湛铑~大于債權的賬面價值但小于賬面余額時

　　借：銀行存款（實收款額）

　　　　壞賬準備（已提準備）

　　　　貸：應收賬款（賬面余額）

　　　　　　資產(chǎn)減值損失

　　【要點提示】此節(jié)的測試重點集中于債務重組損失金額的確認。

　?。ǘ┮苑乾F(xiàn)金資產(chǎn)清償債務

　　1.會計處理原則

　?、賯鶆杖说臅嬏幚碓瓌t

　　以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當期損益（營業(yè)外收入）。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益。

　　抵債資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額，應當分別以下情況處理：

　　A.抵債資產(chǎn)為存貨的，應當視同銷售處理，按存貨的公允價值確認商品銷售收入，同時結轉(zhuǎn)商品的銷售成本，認定相關的稅費；

　　B.抵債資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，其公允價值和賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出；

　　C.抵債資產(chǎn)為長期股權投資的，其公允價值和賬面價值的差額，計入投資收益。

　?、趥鶛嗳说臅嬏幚碓瓌t

　　以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，債權人應當對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，在符合金融資產(chǎn)終止確認條件時，計入當期損益（營業(yè)外支出）；債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入“營業(yè)外支出”；壞賬準備的多提額抵減當期資產(chǎn)減值損失。

　　2.債務人的會計處理

　　①如果所抵資產(chǎn)是存貨

　　a.借：應付賬款（賬面余額）

　　　　　銀行存款（收到的補價）

　　　　　貸：主營業(yè)務收入或其他業(yè)務收入（商品的公允價值）

　　　　　　　應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）（商品的計稅價值×17％）

　　　　　　　銀行存款（支付的補價）

　　　　　　　營業(yè)外收入――債務重組收益［債務額－存貨的公允價值－銷項稅額+收到的補價（或-支付的補價）］

　　b.借：主營業(yè)務成本或其他業(yè)務成本

　　　　　存貨跌價準備

　　　　　貸：庫存商品

　　c.借：營業(yè)稅金及附加

　　　　　貸：應交稅費――應交消費稅

　?、谌绻仲Y產(chǎn)是固定資產(chǎn)

　　a.借：固定資產(chǎn)清理

　　　　　累計折舊

　　　　　貸：固定資產(chǎn)

　　b.借：固定資產(chǎn)減值準備

　　　　　貸：固定資產(chǎn)清理

　　c.借：固定資產(chǎn)清理

　　　　　貸：應交稅費——應交營業(yè)稅

　　d.借：應付賬款（債務額）

　　　　　銀行存款（收到的補價）

　　　　　貸：固定資產(chǎn)清理（固定資產(chǎn)的公允價值）

　　　　　　　應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）（轉(zhuǎn)讓生產(chǎn)用動產(chǎn)設備時匹配的銷項稅額）

　　　　　　　銀行存款（支付的補價）

　　　　　　　營業(yè)外收入――債務重組收益［債務額+收到的補價（或-支付的補價）-固定資產(chǎn)的公允價值－生產(chǎn)用動產(chǎn)設備匹配的銷項稅額］

　　e.認定固定資產(chǎn)的清理損益

　　當固定資產(chǎn)清理產(chǎn)生盈余時：

　　借：固定資產(chǎn)清理

　　　　貸：營業(yè)外收入

　　當固定資產(chǎn)清理產(chǎn)生虧損時：

　　借：營業(yè)外支出

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理

　?、廴绻仲Y產(chǎn)是無形資產(chǎn)

　　借：應付賬款（債務額）

　　　　銀行存款（收到的補價）

　　　　累計攤銷

　　　　無形資產(chǎn)減值準備

　　　　營業(yè)外支出――無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失（無形資產(chǎn)的公允價值－無形資產(chǎn)的賬面價值－相關稅費）

　　　　貸：無形資產(chǎn)

　　　　　　應交稅費――應交營業(yè)稅

　　　　　　營業(yè)外收入――無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益（無形資產(chǎn)的公允價值－無形資產(chǎn)的賬面價值－相關稅費）

　　　　　　銀行存款（支付的補價）

　　　　　　營業(yè)外收入――債務重組收益［債務額＋收到的補價（或－支付的補價）－無形資產(chǎn)的公允價值］

　　備注：提示學生課后參照教材267頁例13題。

　?、苋绻仲Y產(chǎn)是股票、債券等金融資產(chǎn)

　　以長期股權投資為例，應作如下會計處理：

　　借：應付賬款（債務額）

　　　　銀行存款（收到的補價）

　　　　長期股權投資減值準備

　　　　貸：長期股權投資

　　　　　　投資收益（長期股權投資的公允價值－長期股權投資的賬面價值－相關稅費）

　　　　　　銀行存款（支付的補價）

　　　　　　營業(yè)外收入――債務重組收益［債務額+收到的補價（或-支付的補價）-長期股權投資的公允價值］

　　備注：提示學生課后參照教材266頁例12題。

　?、萑绻謧氖嵌囗椃秦泿判再Y產(chǎn)

　　只需將上述處理合并即可。

　　3.債權人的會計處理

　　一般賬務處理如下：

　　借：換入的非貨幣資產(chǎn)（按其公允價值入賬）

　　　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

　　　　銀行存款（收到的補價）

　　　　壞賬準備

　　　　營業(yè)外支出――債務重組損失（當重組損失額大于已提減值準備時）

　　　　貸：應收賬款（賬面余額）

　　　　　　銀行存款（支付的補價）

　　　　　　資產(chǎn)減值損失（當重組損失額小于已提減值準備時）

　　【要點提示】非現(xiàn)金抵債方式下的債務重組，債務人的測試重點是債務重組收益額的計算及轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的損益額的計算；債權人的測試重點是換入非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬成本的計算及債務重組損失額的計算。

　?。ㄈ﹤D(zhuǎn)股方式

　　1.會計處理原則

　?、賯鶆杖说臅嬏幚碓瓌t

　　將債務轉(zhuǎn)為資本的，債務人應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本（或者實收資本），股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益（營業(yè)外收入）。

　?、趥鶛嗳说臅嬏幚碓瓌t

　　將債務轉(zhuǎn)為資本的，債權人應當將享有股份的公允價值確認為對債務人的投資，重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，比照以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的債務重組會計處理規(guī)定進行處理。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入“營業(yè)外支出”；壞賬準備的多提額抵減當期資產(chǎn)減值損失。

　　2.債務人的會計處理

　　借：應付賬款

　　　　貸：股本

　　　　　　資本公積——股本溢價（按股票公允價減去股本額）

　　　　　　營業(yè)外收入――債務重組收益（按抵債額減去股票公允價值）

　　3.債權人的會計處理

　　借：長期股權投資或交易性金融資產(chǎn)（按其公允價值入賬）

　　　　壞賬準備

　　　　營業(yè)外支出――債務重組損失（當重組損失額大于已提減值準備時）

　　　　貸：應收賬款（賬面余額）

　　　　　　資產(chǎn)減值損失（當重組損失額小于已提減值準備時）

　　【要點提示】債轉(zhuǎn)股方式下債務重組的測試重點是債務重組損益的計算及債務人資本公積的認定。至于債權人換入股權投資的入賬成本計算則與非現(xiàn)金方式無異。

　?。ㄋ模┬薷钠渌麄鶆諚l件

　　1.會計處理原則

　?、賯鶆杖说臅嬏幚碓瓌t

　　修改其他債務條件的，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，計入當期損益（營業(yè)外收入）。

　　修改后的債務條款如涉及或有應付金額，且該或有應付金額符合《企業(yè)會計準則第13 號——或有事項》中有關預計負債確認條件的，債務人應當將該或有應付金額確認為預計負債。重組債務的賬面價值，與重組后債務的入賬價值和預計負債金額之和的差額，計入當期損益（營業(yè)外收入）。

　　或有應付金額，是指需要根據(jù)未來某種事項出現(xiàn)而發(fā)生的應付金額，而且該未來事項的出現(xiàn)具有不確定性。

　?、趥鶛嗳说臅嬏幚碓瓌t

　　修改其他債務條件的，債權人應當將修改其他債務條件后的債權的公允價值作為重組后債權的賬面價值，重組債權的賬面余額與重組后債權的賬面價值之間的差額，比照以現(xiàn)金清償債務的債務重組會計處理規(guī)定進行處理。

　　修改后的債務條款中涉及或有應收金額的，債權人不應當確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權的賬面價值。

　　或有應收金額，是指需要根據(jù)未來某種事項出現(xiàn)而發(fā)生的應收金額，而且該未來事項的出現(xiàn)具有不確定性。

　　2.債務人的會計處理

　　①如果不存在或有條件

　　A.重組當時：

　　借：應付賬款（舊的）

　　　　貸：應付賬款（新的＝將來要償還的本金）

　　　　　　營業(yè)外收入――債務重組收益

　　B.以后按正常的抵債處理即可。

　　a.每期支付利息時：

　　借：財務費用

　　　　貸：銀行存款

　　b.償還本金時：

　　借：應付賬款

　　　　貸：銀行存款

　?、谌绻嬖诨蛴袟l件

　　a.重組當時：

　　借：應付賬款（舊的）

　　　　貸：應付賬款（新的本金）

　　　　　　預計負債（或有支出）

　　　　　　營業(yè)外收入――債務重組收益

　　b.當預計負債實現(xiàn)時：

　　借：預計負債

　　　　貸：應付賬款

　　借：應付賬款

　　　　貸：銀行存款

　　c.當預計負債未實現(xiàn)時：

　　借：預計負債

　　　　貸：營業(yè)外收入――債務重組收益

　　3.債權人的會計處理

　?、偃绻淮嬖诨蛴袟l件

　　A.重組當時：

　　借：應收賬款（新的＝將來要收回的本金）

　　　　營業(yè)外支出――債務重組損失（當重組損失額大于已提減值準備時）

　　　　壞賬準備

　　　　貸：應收賬款（舊的）

　　　　　　資產(chǎn)減值損失（當重組損失額小于已提減值準備時）

　　B.將來按正常債權的收回處理即可。

　　a.每期收到利息時：

　　借：銀行存款

　　　　貸：財務費用

　　b.收回本金時：

　　借：銀行存款

　　　　貸：應收賬款

　?、谌绻嬖诨蛴袟l件

　　a.重組當時：

　　借：應收賬款（新的本金）

　　　　營業(yè)外支出――債務重組損失（當重組損失額大于已提減值準備時）

　　　　壞賬準備

　　　　貸：應收賬款（舊的）

　　　　　　資產(chǎn)減值損失（當重組損失額小于已提減值準備時）

　　b.當或有收入實現(xiàn)時：

　　借：應收賬款

　　　　貸：營業(yè)外支出――債務重組損失

　　借：銀行存款

　　　　貸：應收賬款

　　c.當或有收入未實現(xiàn)時：

　　無相關賬務處理。

　　【要點提示】存在或有條件的債務重組的測試重點是或有收支在發(fā)生時債務重組損益額的影響。

　　備注：提示學生課后參照教材269頁例15題和例16題。

　?。ㄎ澹┗旌锨鍍?shù)臅嬏幚碓瓌t

　　1.債務人的會計處理原則

　　債務重組以現(xiàn)金清償債務、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務、債務轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務條件等方式的組合進行的，債務人應當依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債務的賬面價值，再按照修改其他債務條件的債務重組會計處理規(guī)定進行處理。

　　2.債權人的會計處理原則

　　債務重組采用以現(xiàn)金清償債務、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務、債務轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務條件等方式的組合進行的，債權人應當依次以收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債權的賬面余額，再按照修改其他債務條件的債務重組會計處理規(guī)定進行處理。

　　【要點提示】混合方式下的債務重組的測試重點是會計處理順序及最終債務重組損益額的計算。