八、金融資產(chǎn)的減值

　　1.持有至到期投資、貸款和應收款項減值損失的計量

　?。?）持有至到期投資、貸款和應收款項以攤余成本進行后續(xù)計量，其發(fā)生減值時——應當將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益。

　　計算持有至到期投資、貸款和應收款項的減值時，將賬面價值與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值進行比較，這種方法稱為未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法。

　　以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應當按照該金融資產(chǎn)的原實際利率折現(xiàn)確定，并考慮相關擔保物的價值（取得和出售該擔保物發(fā)生的費用應當予以扣除）。對于浮動利率貸款、應收款項或持有至到期投資，在計算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時可采用合同規(guī)定的現(xiàn)行實際利率作為折現(xiàn)率。

　　短期應收款項的預計未來現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的，在確定相關減值損失時，可不對其預計未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)。

　　（2）對于存在大量性質(zhì)類似且以攤余成本后續(xù)計量金融資產(chǎn)的企業(yè)，金融資產(chǎn)減值測試時，應分別不同情況處理：

　　①單項金額重大的金融資產(chǎn)——應單獨進行減值測試。

　　②對于單項金額不重大的金融資產(chǎn)——可以單獨進行減值測試，或包括在具有類似信用風險特征的金融資產(chǎn)組合中進行減值測試。

　　單獨進行減值測試未發(fā)生減值的金融資產(chǎn)（包括單項金額重大和不重大的金融資產(chǎn)）——應當包括在具有類似信用風險特征的金融資產(chǎn)組合中再進行減值測試。

　　已單項確認減值損失的金融資產(chǎn)——不應當包括在具有類似信用風險特征的金融資產(chǎn)組合中進行減值測試。

　　企業(yè)對金融資產(chǎn)采用組合方式進行減值測試時，應當注意以下方：

　?、賾攲⒕哂蓄愃菩庞蔑L險特征的金融資產(chǎn)組合在一起，例如可按資產(chǎn)類型、行業(yè)分布、區(qū)域分布、擔保物類型、逾期狀態(tài)等進行組合。

　?、?對于已包括在某金融資產(chǎn)組合中的某項特定資產(chǎn)，一旦有客觀證據(jù)表明其發(fā)生了減值，則應當將其從該組合中分出來，單獨確認減值損失。

　?、?在對某金融資產(chǎn)組合的未來現(xiàn)金流量進行預計時，應當以與其具有類似風險特征組合的歷史損失率為基礎。

　?。?）對持有至到期投資、貸款和應收款項等以攤余成本計量的金融資產(chǎn)確認減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關（如債務人的信用評級已提高等），原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。但是，該轉回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產(chǎn)在轉回日的攤余成本。

　　（4）外幣金融資產(chǎn)發(fā)生減值的——預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值應先按外幣確定，在計量減值時再按資產(chǎn)負債表日即期匯率折算為記賬本位幣反映的金額。該項金額小于相關外幣金融資產(chǎn)以記賬本位幣反映的賬面價值的部分，確認為減值損失，計入當期損益。

　　①先折現(xiàn) 外幣現(xiàn)金流量的現(xiàn)值

　?、谠僬郜F(xiàn) 折算為記賬本位幣

　　③再比較 與賬面價值進行比較

　?。?）持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產(chǎn)確認減值損失后，利息收入應當按照確定減值損失時對未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計算確認。

　?。?）持有至到期投資、貸款和應收款項減值損失的賬務處理：

　?、?確認持有至到期投資、貸款和應收款項發(fā)生減值：

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　貸：持有至到期投資減值準備、貸款減值準備、壞賬準備

　?、?已確認減值損失的金融資產(chǎn)價值恢復時

　　對于持有至到期投資、貸款和應收款項等以攤余成本計量的金融資產(chǎn)確認減值損失后——如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復，且客觀上與確認減值損失后發(fā)生的事項有關，應按原已確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。轉回減值損失的會計分錄如下：

　　借：持有至到期投資減值準備、壞賬準備、貸款減值準備

　　貸：資產(chǎn)減值損失

　　2.可供出售金融資產(chǎn)減值損失的計量

　　（1）可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時

　?、倏晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)發(fā)生減值時——即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認，原直接計入所有者權益的因公允價值下降形成的累計損失，應當予以轉出，計入當期損益。該轉出的累計損失——為可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、當前公允價值和原已計入損益的減值損失后的余額。

　?、谠诨钴S市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資，發(fā)生減值時——應當將該項權益工具投資或衍生金融資產(chǎn)的賬面價值，與按類似金融資產(chǎn)當時市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認為減值損失，計入當期損益。

　　可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時的有關會計分錄：

　　借：資產(chǎn)減值損失 （應減記的金額）

　　貸：資本公積——其他資本公積 （原計入的累計損失）

　　可供出售金融資產(chǎn)——減值準備 （差額）

　?。?）已確認減值損失可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升時

　?、倏晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)為債務工具——對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認后發(fā)生的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。會計分錄如下：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——減值準備

　　貸：資產(chǎn)減值損失

　　②可供出售金融資產(chǎn)為權益工具——可供出售權益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉回。會計分錄如下：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——減值準備

　　貸：資本公積——其他資本公積

　　但是，在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資，或與該權益工具掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得轉回。

　?。?）可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值后利息收入的確定

　　可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值后，利息收入——應當按照確定減值損失時對未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計算確認。

　　【例題·計算分析題】丙股份有限公司（以下簡稱丙公司）有關投資資料如下：

　?。?）2007年2月5日，丙公司以銀行存款從二級市場購入B公司股票100 000股，劃分為可供出售金融資產(chǎn)，每股買價12元，同時支付相關稅費10000元。

　?。?）2007年4月10日，B公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，每股0.5元。

　?。?）2007年4月20日，收到B公司發(fā)放的現(xiàn)金股利50 000元。

　?。?）2007年12月31日，B公司股票市價發(fā)生暫時性下跌，市價為每股11元。

　?。?）2008年12月31日，B公司股票市價下跌為每股9.5元，預計B公司股票的市價還將繼續(xù)下跌。

　　（6）2009年12月31日，B公司股票市價為每股11.5元。

　　要求：根據(jù)上述經(jīng)濟業(yè)務編制有關會計分錄。

　　【答案】

　　丙公司應編制的會計分錄如下：

　?。?）2007年2月5日，丙公司以銀行存款從二級市場購入B公司股票100 000股，劃分為可供出售金融資產(chǎn)，每股買價12元，同時支付相關稅費10000元。

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——B公司股票——成本 1 210 000

　　貸：銀行存款 1 210 000

　　（2）2007年4月10日，B公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，每股0.5元。

　　借：應收股利 50 000

　　貸：投資收益 50 000

　?。?）2007年4月20日，收到B公司發(fā)放的現(xiàn)金股利50 000元。

　　借：銀行存款 50 000

　　貸：應收股利 50 000

　　（4）2007年12月31日，B公司股票市價發(fā)生暫時性下跌，市價為每股11元。

　　借：資本公積——其他資本公積 110 000

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——B公司股票——公允價值變動 110 000

　?。?）2008年12月31日，B公司股票市價下跌為每股9.5元，預計B公司股票的市價還將繼續(xù)下跌。

　　借：資產(chǎn)減值損失 260 000

　　貸：資本公積——其他資本公積 110 000

　　可供出售金融資產(chǎn)——B公司股票——減值準備 150 000

　　（6）2009年12月31日，B公司股票市價為每股11.5元。

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——B公司股票——公允價值變動 50 000

　　——減值準備 150 000

　　貸：資本公積——其他資本公積 200 000

　　【總結】

　　本章小結：

　　1.掌握金融資產(chǎn)的初始計量（重點注意不同類金融資產(chǎn)取得時入賬價值的確定及其會計處理）。

　　2.掌握交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)的后續(xù)計量及其會計處理。（注意兩類金融資產(chǎn)會計處理上的區(qū)別）

　　3.掌握持有至到期投資后續(xù)計量及其會計處理（重點掌握是實際利率法下攤余成本和實際利息收益的確定及賬務處理）

　　4. 掌握金融資產(chǎn)減值損失的確定及其會計處理。

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